Налоговое право взаимосвязь с другими. Источники налогового права

Связь гражданского и налогового права, казалось бы, на первый взгляд сугубо теоретическая проблема, связанная с исследованием связи налогового и гражданского права, разрешение которой не может привнести в правореализационный процесс чего-либо нового. Но истина всех правовых споров никогда не лежала и не лежит на поверхности, всегда требует глубоких научных изысканий и установлений, объясняющих логику и правоту позиции.

Последние годы в судебной практике весьма распространены случаи, когда при разрешении налоговых споров налоговые органы и суды при определении экономического существа финансово-хозяйственных операций сопоставляют их с гражданско-правовыми сделками, анализируют условия имущественных отношений в гражданско-правовом векторе и впоследствии сведения об имущественной выгоде проецируют на отношения по уплате налогов.

Причем сложилась такая парадоксальная ситуация, когда в зависимости от применения или неприменения гражданско-правовых конструкций результаты толкования приводили к кардинально противоположным выводам. Это явно не способствовало определенности налоговых норм и повышению доверия налогоплательщиков к налоговой системе страны.

Как отметил Президиум ВАС РФ по рассмотренному делу N 14786/08 от 24 марта 2009 г., оценка доказательств должна быть объективной, что подразумевает недопустимость их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование без указания каких-либо причин этого Постановление Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14786/08 по делу N А03-5725/07-34 // Документ официально опубликован не был..

В результате этого более пристальное внимание, как в научных кругах, так и среди практикующих юристов получила проблема соотношения налогового и гражданского права. Дискуссия о соотношении налогового и гражданского права развернулась, прежде всего, вокруг того, что представляет собой соотношение налогового и гражданского права, носит ли связь между этими отраслями системный характер или она обусловлена совершенствованием налогового законодательства. По этому вопросу выдвигались различные точки зрения, но единодушных и однозначных ответов получено не было.

Впрочем, выдвинутые точки зрения о том, что связь гражданского и налогового права носит временный характер, не увенчались успехом Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М.: Олита, 2013. С. 166.. На практике связь налогового права с гражданским правом стала только усиливаться, бесспорным подтверждением тому является системное использование норм гражданского законодательства при квалификации сделок на предмет обеспеченности налоговыми последствиями.

Стало понятно, что для соблюдения прав и гарантий налогоплательщиков необходимо вести речь о постоянной связи налогового и гражданского права, поскольку толкование налоговых норм должно осуществляться в границах разумных ожиданий налогоплательщиков. Стоит сказать, что на это положение неоднократно указывали судьи ВАС при пересмотре в порядке надзора дел, связанных с налоговыми спорами Постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 9024/08 по делу N А40-5083/07142-39 // Вестник ВАС РФ. 2009. N 6; Постановление Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 13018/10 по делу N А19-25409/09-43 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 6..

В результате остался невыясненным вопрос о том, что представляет собой связь налогового и гражданского права.

Согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ гражданские правоотношения предшествуют налоговым правоотношениям, а не наоборот Определение КС РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О; Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П; Постановление КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П; Определение КС РФ от 1 июня 2010 г. N 753-О-О // СПС КонсультантПлюс.. Таким образом, с этой точки зрения при сквозном движении экономического блага гражданское право выступает как причина, а налоговое право - как следствие, занимая разные области правового регулирования. Однако не следует относиться к налоговому праву как к дополнению гражданского права, поскольку налоговое право представляет собой базисную надстройку по аккумулированию денежных средств и возникновению государственной собственности, что предопределяет его относительную самостоятельность и автономию.

Связь гражданского и налогового права представляет собой не что иное, как детерминацию, обусловливание одних явлений, процессов и состояний другими явлениями Алексеев П.А., Панин А.В. Философия. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2011. С. 480.. При этом первым, кто обратил внимание в науке финансового права на то, что связь налогового и гражданского права представляет собой детерминацию, была М.В. Карасева Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4. С. 21 - 26..

Развивая дальше положение о том, что связь гражданского и налогового права является детерминацией, следует выделить два очень важных аспекта, имеющих значение для правоприменительной практики. Во-первых, универсальная связь «гражданское - налоговое право» проявляется не во всем, а только в имущественных отношениях, в силу того, что имущественные отношения выступают не правовой категорией, а экономической. И эти экономические отношения объективны и относительно независимы от воли людей, так как люди застают их на определенном этапе развития. Таким образом, имущественные отношения налогового и гражданского права представляют собой половины одного целого - валового внутреннего продукта страны. Яркий пример того, что связь является универсальной и проявляется только в имущественных отношениях, - это спор о недопустимости применения последствий ст. 169 ГК РФ к налоговым отношениям, хотя и вполне приемлемым на первый взгляд Постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2008. N 5; Постановление Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09 по делу N А27-6222/2009-6 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 9; Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 8728/12 по делу N А56-44428/2010 // Вестник ВАС РФ. 2013. N 3..

Во-вторых, в результате тесной взаимосвязи налогового и гражданского права неизбежно будет проявляться одно из его свойств - это свойство отражения, под которым понимается способность одних тел в результате взаимодействия с другими телами воспроизводить в своей природе особенности последних Тюхтин В., Пономарев Я. Отражение // Философская энциклопедия. Т. 4. М., 2010. С. 184 - 186.. Ведя речь о таком отражении, следует иметь в виду, что некоторые формы отражения гражданской материи недопустимы в налоговом праве и должны быть исключены. Это касается переноса рисков, имманентно присущих праву гражданскому. По этой причине необходимо законодательно установить гарантии налогоплательщикам в виде закрепления общих принципов, которые будут проникать в смысл всех налоговых норм и нести социальное значение. На наш взгляд, ключевым принципом налогового права наряду с принципом экономического основания налога должен стать принцип нейтральности налога, который на сегодняшний день законодательно не закреплен в налоговом праве.

Сущностное значение принципа нейтральности налогов раскрывается в трудах многих ученых и практикующих юристов (С.Д. Шаталов Шаталов С.Д. Проблема совершенствования налогового законодательства РФ // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра: Сб. статей. М.: ФБК-ПРЕСС, 2011. С. 12., С.Г. Пепеляев Пепеляев С.Г. К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях // Налоговый вестник. 2011. N 5. С. 19., Д.В. Винницкий Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров. 2-е изд. М.: Юрайт, 2013. С. 48. и др.) и определяется так: налоговое право не должно ограничивать дискрецию участников гражданско-правовых отношений, не должно подменять правовое регулирование предпринимательской деятельности, а исключительно учитывать полученные итоги.

Тема 1. Налоговое право в системе права России. Источники налогового права.

Вопрос №1. Понятие налогового права. Предмет налогового права, метод правового регулирования.

Налоговое право в российской правовой системе занимает ведущее место, ведь оно регулирует важнейшие для государства и общества правоотношения - общественные отношения в сфере налогообложения, которые возникают между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами.

Термин "налоговое право" может быть рассмотрен и истолкован с различным содержанием:
1) налоговое право как учебная дисциплина;
2) налоговое право как отрасль юридической науки (система категорий, суждений и выводов о налогово-правовых отношениях);
3) налоговое право как часть отрасли (подотрасль) российского права.

Необходимо помнить, что налоговое право как учебная дисциплина и налоговое право как научные знания базируются на отрасли права, так как они изучают нормы и институты конкретной отрасли (подотрасли) права.

Как учебная дисциплина налоговое право представляет собой систему сведений, знаний и информации об основных положениях налогового права. Оно может отличаться от налогового права как отрасли, так как содержит более обширный объем информации. Ведь в рамках учебной дисциплины рассматриваются такие вопросы, как предмет, метод налогового права, история налогового законодательства, различные теоретические проблемы.

Наука налогового права - система знаний о нормах соответствующей отрасли права, теории, практике, о порядке, формах и способах применения норм той или иной отрасли права. Как отрасль науки налоговое право изучает общественные проблемы и процессы, возникающие при регулировании налоговых правоотношений. Интенсивные исследования налоговой науки создают теорию налогового права, научные разработки и рекомендации, которые дают основания для подготовки и принятия экономически обоснованных налоговых законов.

Налоговое право - совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налога путем императивного метода воздействия на соответствующих субъектов.

Характерной чертой налоговых отношений служит их имущественный характер - выполнение налоговой обязанности, которая означает передачу в распоряжение государства определенных денежных средств их собственником. Указанные общественные отношения (налоговые правоотношения) и составляют предмет налогового права.

Предмет налогового права - это совокупность правовых отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами по поводу установления, исчисления, уплаты и взимания налогов и сборов, осуществлению налогового контроля и ответственности за нарушения налогового законодательства, защиты прав и имущественных интересов налогоплательщиков, государства и органов местного самоуправления.

Отношения, которые входят в предмет регулирования налогового права, могут быть представлены в следующем виде:
1) первая группа - отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне соответственно;
2) вторая группа - отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне соответственно;
3) третья группа - отношения по взиманию налогов и сборов, которые проявляются в процессе исполнения налоговых и квазиналоговых отношений, т.е. при исчислении и уплате конкретных видов налоговых платежей налогоплательщиками и плательщиками сборов, а также при исполнении обязанностей иными обязанными лицами - налоговыми агентами, банками и т.д.;
4) четвертая группа - отношения по осуществлению налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов;
5) пятая группа - отношения, возникающие в процессе привлечения соответствующих лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Кроме того, в предмет налогового права могут входить и некоторые группы отношений, регулируемых таможенным законодательством, однако для этого необходимо специальное указание на это в налоговом законодательстве.

Участниками общественных отношений в сфере налогообложения, составляющими предмет правового регулирования налогового права, выступают физические и юридические лица, в том числе:
1) налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые органы, финансовые органы, таможенные органы, органы налоговой полиции, органы внебюджетных фондов и др.;
2) органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физического лица, учет и регистрацию имущества и сделок с ним (регистраторы), социальные учреждения, процессуальные лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля, и кредитные организации.

Предмет правового регулирования, его границы могут быть уточнены с помощью метода. Метод правового регулирования любой отрасли права обычно определяется как совокупность юридических средств, посредством которых обеспечивается регламентация общественных отношений. Каждый метод правового регулирования имеет свои характерные черты, в совокупности которых и достигаются цели и решаются задачи правовой регламентации.

В налоговом праве выделяют два метода:
1) публичноправовой метод (или метод власти и подчинения, авторитарный метод, императивный метод). Основной чертой этого метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства;
2) гражданско-правовой метод (или диспозитивный метод, метод координации, метод автономии). Применение этого метода в налоговом праве предполагает использование рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта налогоплательщика (метод координации). Например, налоговые органы могут предоставить предприятиям на условиях, установленных законодательством России, налоговый кредит, отсрочку или рассрочку платежа на основе специального соглашения.

Так как отношения, регулируемые налоговым правом, по большей части относятся к сфере публичного права, императивный метод правового регулирования применяется в налоговом праве чаще. Диспозитивный метод используется, например, при регулировании отношений по заключению договоров о предоставлении налогового и инвестиционного налогового кредита.

Налоговое право является важнейшей частью финансово-правовой системы государства и как элемент системы российского права тесно взаимодействует с другими отраслями права: конституционным, гражданским, финансовым, административным и др.

Теснейшим образом налоговое право связано с правом конституционным. Так, в ст. 57 Конституции РФ закреплены основополагающие его принципы, всеобщность и законность: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Эта же статья содержит запрет на придание правовым предписаниям, увеличивающим налоговую нагрузку, обратной силы и, таким образом, выполняет охранительную функцию, защищает интересы всех налогоплательщиков и служит гарантией от чрезмерных имущественных притязаний государства.

Налоговое законодательство и гражданское законодательство имеют близкий по содержанию предмет правового регулирования - имущественные отношения, однако различаются по их методу. Как мы знаем, диспозитивный метод является методом правого регулирования гражданского права. А методом регулирования налогового права по преимуществу является императивный метод. Кроме того, в гражданских правоотношениях имущественные обязательства носят договорный характер. Поэтому нормы гражданского законодательства не применяются к налоговым правоотношениям, если иное не предусмотрено в НК РФ (ч. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ).

Взаимодействие гражданско-процессуального и административно-процессуального права с налоговым правом обусловлено тем, что гражданский процесс обеспечивает принудительное осуществление нарушенных или оспоренных прав юридических и физических лиц. Гражданско-процессуальное и административно-процессуальное право определяет пути защиты прав, формы привлечения к ответственности, а также действенность норм налогового права в спорной ситуации.

Налоговое право и административное право близки не только по императивному методу правового регулирования, но и по административно-процессуальным формам налогового контроля и ответственности налогоплательщиков, налоговых агентов и других обязанных лиц.
Таможенное право сближается с налоговым в части взимания НДС, акцизов и таможенных платежей.

Уголовное право, с одной стороны, обеспечивает защиту фискальных интересов государства, с другой стороны, уголовно-правоприменительная практика базируется на нормах налогового законодательства, что обеспечивает правильную квалификацию преступлений в сфере налогообложения.

Вопрос №2. Место налогового права в системе российского права. Соотношение налогового права с другими отраслями права и законодательства.

Место налогового права в системе российского права отно­сится к числу дискуссионных вопросов.

Как правило, ученые, занимающиеся исследованием иных отраслей права, придают налоговому праву самостоятельное значение. Например, М. И. Брагинский считает, что «налоговое право является самостоятельной отраслью права, поскольку имущественные отношения составляют предмет не только граж­данского, но и налогового, бюджетного и ряда других отраслей права». Другие авторы не исключают возможности формирова­ния налогового права в качестве самостоятельной правовой общности, поскольку налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогопла­тельщиков значительных полномочий по расходованию налого­вых средств. Дискуссия о самостоятельном характере налогово­го права в значительной степени была обусловлена осуществ­ленной в 1998 г. кодификацией налогового законодательства.

Большинство ученых, исследующих вопросы финансового права, придерживаются мнения о встренности налогового права в систему финансового права. В период неразвитости ры­ночных отношений и законодательного приоритета публичной собственности налоговое право считалось не более чем состав­ной частью в правовом институте государственных доходов. Переход к рыночным формам хозяйствования, признание ра­венства всех форм собственности и, следовательно, возникшая необходимость законодательной модели сочетания частных и публичных интересов обусловили рост нормативных правовых актов, регулирующих налоговые механизмы. В результате ак­тивного развития налогового права оно стало характеризовать­ся по отношению к финансовому праву Российской Федерации как его подотрасль.

Весомым аргументом в споре о месте налогового права слу­жит конституционно установленный принцип единства финан­совой политики. Налоговая политика является частью финан­совой политики, которая имеет по отношению к первой опре­деляющее значение.

О вхождении налогового права в систему финансового свиде­тельствует и частичное совпадение границ предмета правового регулирования. Предметом финансового права являются обще­ственные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципаль­ных) денежных фондов. Предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права.

Система налогов и сборов органично встроена в финансо­вую систему государства, что предполагает общие подходы к теоретическому осмыслению и законодательному регулирова­нию. Несмотря на то что в российской системе права финансо­вое право относится к некодифицированным отраслям, по­скольку отсутствует единый системообразующий нормативный акт, действующее финансовое законодательство позволяет го­ворить о сформировавшихся группах общих правовых норм, непосредственно влияющих и на налоговые отношения. Нормы налогового права и его отдельные институты формируются на основе базовых институтов Общей части финансового права.

В системе финансового права налоговое право занимает оп­ределенное место и взаимодействует с иными финансово-пра­вовыми общностями. Наиболее тесно налоговое право сопри­касается с бюджетным, что вызывает необходимость четкого разграничения этих категорий.

Действительно, образование бюджетов всех уровней и госу­дарственных внебюджетных фондов в большей степени осуще­ствляется на основе норм налогового права и норм иных ин­ститутов финансового права, регулирующих государственные доходы. Однако сказанное не означает включение налогового права в систему бюджетного права. Наличие налогового права только предопределено, «учреждено» бюджетным правом в ка­честве института доходов бюджетов всех уровней. Отношения же, складывающиеся в процессе установления и взимания на­логов, проведения налогового контроля, привлечения к ответ­ственности за нарушения налогового законодательства и т. п., не составляют предмета бюджетного права. Предмет налогового права только частично совпадает с границами бюджетно-правового регулирования. Следует согласиться, что основой разгра­ничения налогового и бюджетного права может служить уста­новление момента исполнения налоговой обязанности, кото­рый позволяет считать завершенным процесс уплаты налога. За рамками налоговых изъятий движение финансовых средств ре­гулируется бюджетным правом.

Приведенные аргументы обосновывают нецелесообразность выделения в составе правоотношений, образующих предмет финансового права, в качестве самостоятельных элементов от­ношений, возникающих по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального обра­зования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Использование законодателем в качестве приема юридической техники кодификации налогового законодательства не означает расширение предмета налогово-правового регулирования и приобретение налоговым правом необходимых атрибутов само­стоятельности.

Вместе с тем, находясь в структуре финансового права, на­логовое право соприкасается и взаимодействует с иными отраслями права.

Налоговое и конституционное право. Конституционное право занимает ведущее место в правовой системе, которое определя­ется тем, что конституционное право содержит основополагаю­щие нормы других отраслей права. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено их пуб­личной значимостью и государственно-властной природой. В правовом государстве любая внешняя активность публичного субъекта (государства) должна осуществляться исключительно на правовых основаниях и, следовательно, действовать в преде­лах, дозволенных основным законом - конституцией.

В российской правовой системе налоговые правоотношения приобрели конституционный статус только в 1993 г., т. е. после принятия всеобщим голосованием новой Конституции РФ. Придание налоговым отношениям конституционного характера отразило не только потребности правоприменительной практи­ки, но и уровень развития юридической мысли и правовой культуры российского общества.

Примечательно, что нормы Конституции РФ не только за­крепили всеобщую обязанность уплачивать законно установ­ленные налоги и сборы (ст. 57), но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс между со­блюдением прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства. Поскольку налогообложение ограничивает права частных субъектов по распоряжению своей собственностью, то нормы налогового права должны соответствовать конституци­онно значимым целям ограничения прав личности и законода­тельной форме введения таких ограничений.

Конституционное право оказывает влияние на налоговое право посредством специфического метода - установления общих правовых принципов. Конституционное признание за налогами характера допустимого ограничения прав и свобод позволило выявить и зафиксировать в отраслевом законодательстве такие основные принципы налогообложения, как формальная определенность, соразмерность, справедливость и т. д.

Дальнейшее развитие нормы Конституции РФ получили в постановлениях Конституционного Суда РФ, а затем в НК РФ. Конституционному Суду РФ принадлежит важная роль в механизме взаимодействия конституционного и налого­вого права, практика деятельности которого выработала цен­ные правовые позиции по вопросам налогообложения. Осно­ванные на Конституции РФ правовые позиции Конституцион­ного Суда РФ послужили основой для формирования идеологии действующего НК РФ. В частности, впервые были сформулированы Конституционным Судом РФ и затем зафик­сированы НК РФ понятие налога (ст. 8), состав законодатель­ства о налогах и сборах (ст. 1), состав нормативных правовых актов органов исполнительной власти о налогах и сборах (ст. 4), основные начала законодательства о налогах и сборах (ст. 3), механизм и момент исполнения обязанности по уплате налога (ст. 45), общие положения об ответственности за со­вершение налоговых правонарушений (гл. 15), виды налоговых правонарушений (гл. 16) и т. д.

Нормы Конституции РФ и правоприменительная деятель­ность Конституционного Суда РФ послужили в начале 90-х гг. основой реформирования налогового законодательства. Мно­гие действующие нормы НК РФ представляют собой конкрет­ные проявления норм Конституции РФ, развитие их сущности.

Налоговое право и гражданское право. Налоговые правоотно­шения, будучи формой ограничения права частной собственно­сти, тесно связаны с гражданско-правовым регулированием. Общим в налоговом и гражданском праве является предмет ре­гулирования - имущественные отношения. Однако имущест­венные отношения разнообразны и образуют предмет не только налогового, но и ряда иных отраслей (подотраслей) права. Кри­терием разграничения гражданского и налогового права послу­жил метод правового регулирования, свойственный разным от­раслям права.

В соответствии со ст. 2 ГК РФ не относятся к числу граж­данских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Данное правило, устанавливающее приори­тет налоговых норм надгражданскими, не является новым в российской юридической практике. В совместном постановле­нии Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбит­ражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» обращалось внимание, что «в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством».

В некоторых случаях налоговые отношения в силу прямого указания ГК РФ регулируются гражданским законодательст­вом. Например, ст. 855 ГК РФ определяет очередность списа­ния денежных средств со счетов клиентов, в том числе и по платежным документам, предусматривающим платежи в бюд­жет и во внебюджетные фонды. Следовательно, при возникно­вении противоречия норм налогового законодательства и ст. 855 ГК РФ применяются правила этой статьи. На основании ст. 27 и 29 НК РФ представительство в налоговых отношениях оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьи 11 и 19 НК РФ устанавливают правило, согласно ко­торому институты, понятия и термины гражданского, семейно­го и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.

Гражданские правоотношения влекут последствия, имею­щие значение для налоговых отношений, поскольку объекты налогообложения образуются, как правило, в результате совер­шения гражданско-правовых сделок. Обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того, как у него появятся денежные средства, принадле­жащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Согласно ст. 38 НК РФ юридическими фактами, с которыми налоговое право связывает возникновение налоговой обязанности, могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т, д. Следовательно, налоговые отношения возникают на ос­нове фактических имущественных отношений, правовой фор­мой которых выступают гражданские отношения.

Вместе с тем налоговые имущественные отношения сущест­венно отличаются от имущественных гражданских. В частно­сти, одним из критериев, показывающих принципиальное раз­личие названных отраслей законодательства, является сущность денег. В гражданских правоотношениях деньги проявляют свою сущность в качестве всеобщего эквивалента - универсального средства платежа - и предназначены для встречного удовле­творения взаимных интересов субъектов гражданского правд. В налоговых отношениях деньги проявляют совершенно иную сущность, поскольку являются объектом правового регулирова­ния. В границах налоговых отношений деньги не предназначе­ны для взаимного удовлетворения имущественных интересов субъектов, а выступают только в качестве материального объек­та, относительно которого реализуется фискальный суверени­тет государства и посредством которого формируется часть до­ходов государственной (муниципальной) казны.

Тесная связь налогового и гражданского права наблюдается в субъектном составе. Субъекты, уплачивающие налоги, долж­ны обладать гражданской правоспособностью и дееспособно­стью.

Объединяющим элементом гражданских и налоговых отно­шений выступает гражданское судопроизводство, поскольку от­ветственность за нарушение налогового законодательства реа­лизуется, как и гражданско-правовая ответственность, в рамках правовых норм гражданского или арбитражного процесса.

В отдельных случаях за нарушение налогового законодатель­ства возможно применение мер гражданско-правовой ответст­венности. Например, по договору предоставления налогового кредита (ст. 65 НК РФ) ответственность сторон может устанав­ливаться в виде неустойки (штрафа, пени), уплачиваемой нало­гоплательщиком уполномоченному государственному органу в случае просрочки погашения задолженности и (или) уплаты процентов за пользование налоговым кредитом. Относительно договора налогового кредита пеня и штраф регулируются не нормами ст. 75 и 122 НК РФ, а нормами гл. 23 ГК РФ. Соглас­но ст. 15 и 16 ГК РФ гражданско-правовая ответственность применяется в результате предъявления физическими лицами или организациями требований к налоговым органам о возме­щении убытков вследствие необоснованного взимания эконо­мических (финансовых) санкций.

Соотношение налогового и гражданского законодательства проявляется и в способах обеспечения исполнения налоговой обязанности. Так, на основании п. 5 ст. 64 НК РФ в качестве обеспечения договора налогового кредита уполномоченный ор­ган вправе потребовать от налогоплательщика документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручи­тельство; согласно ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в числе прочих способов может обес­печиваться залогом имущества, поручительством и пеней. На­званные способы традиционно применяются в гражданском обороте и регулируются гражданским правом. После введения в действие НК РФ отношения по обеспечению исполнения нало­говой обязанности вошли в круг отношений, регулируемых на­логовым правом. Тем самым в российской правовой системе возникли отношения, имеющие императивный характер и од­новременно подпадающие под сферы действия налогового и гражданского законодательства, а вступающие в эти отношения субъекты одновременно становятся субъектами двух названных отраслей законодательства. Сложившаяся ситуация не является коллизией права, а, напротив, подобный отраслевой дуализм позволяет максимально полно учитывать соотношение частных и публичных интересов при формировании доходной части го­сударственных или муниципальных бюджетов.

Значительная обусловленность налогового права граждан­скими правоотношениями обусловливает необходимость ис­пользования названными правовыми общностями единой (или, по крайней мере, непротиворечивой) терминологии. К сожале­нию, в некоторых случаях нормы налогового права либо проти­воречат гражданскому законодательству, либо вводят новые ка­тегории, не согласующиеся с гражданско-правовыми отноше­ниями. Если ГК РФ не предусматривает такого правового статуса субъектов, это вызывает серьезные трудности в право­применительной деятельности. Фиксирование в налоговом законодательстве терминов, не имеющих первоосновы в граждан­ском обороте или противоречащих ему, а также установление налоговых прав и обязанностей в отрыве от юридических по­следствий гражданско-правовых сделок вынуждают налогопла­тельщиков нарушать нормы гражданского права в целях недо­пущения нарушений налогового.

Налоговое и административное право. Взаимосвязь налогово­го и административного права обусловлена исполнительно-рас­порядительной деятельностью государства. В механизм право­вого регулирования налоговых отношений включены органы исполнительной власти, реализующие государственно-властные полномочия.

Налоговое и административное право, являясь публичными отраслями, в качестве основного способа правового регулиро­вания используют метод властных предписаний.

Вместе с тем не следует отождествлять сферы действия и предметы регулирования административного и налогового пра­ва. Административное право обеспечивает публичные интересы и реализацию государственных функций и задач; налоговое право предназначено для урегулирования конфликтности пуб­личных и частных имущественных интересов. Областью адми­нистративно-правового регулирования являются управленче­ские отношения, возникающие в процессе функционирования органов исполнительной власти; налоговое право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отно­шения, направленные на аккумулирование налоговых платежей в доход государства.

Налоговое право проявляет взаимосвязи с уголовным правом. С одной стороны, одним из объектов уголовно-правовой охра­ны являются фискальные интересы государства. В то же время квалификация некоторых преступлений невозможна без обра­щения к нормам налогового права.

Таким образом, находясь в составе финансового права, на­логовое право является составной частью единой системы рос­сийского права. Вместе с тем налоговое право имеет свои спе­цифические особенности, предмет правового регулирования и особое сочетание методов воздействия на общественные отно­шения, что свидетельствует об относительной самостоятельно­сти налогово-правовых норм.

Вопрос № 3. (задачи)

Сущность и внутреннее содержание налогов проявляются в их функциях, в той «работе», которую они выполняют.

Фискальная функция вытекает из самой природы налогов. Она характерна для всех государств во все периоды их существования и развития. С помощью реализации данной функции на практике формируются государственные финансовые ресурсы и создаются материальные условия для функционирования государства. Основная задача выполнения фискальной функции - обеспечение устойчивой доходной базы бюджетов всех уровней. Фискальная функция, таким образом, является понятием более широким, чем функция обеспечения участия населения в формировании фонда финансирования общегосударственных потребностей.

Следует отметить, что во многих развитых странах налоговое бремя на физических лиц действительно выше, чем на юридических лиц, поскольку такое построение налоговой системы - это более сильный стимул для развития экономики. Снижение налогового бремени на юридические лица способствует увеличению их количества и росту производства, что обеспечивает рост числа занятых.

Однако реализация фискальной функции налогов имеет объективные и субъективные ограничения. При недостаточности налоговых поступлений и невозможности сокращения государственных расходов приходится прибегать к поиску других форм доходов. Прежде всего это обращение к внутренним и внешним государственным, региональным, местным займам. Размещение займов приводит к образованию государственного долга.

Однако обслуживание государственного долга за счет бюджета потребует повышения налогов в будущем (роста налоговых ставок, введения новых налогов). Вместе с тем рост налогового бремени вновь может столкнуться с непреодолимыми ограничениями, вызовет усиление недовольства налогоплательщиков и спад производства, что побудит к размещению новых займов. Возникнет опасность становления финансовой пирамиды, а значит, финансового краха. Отечественный опыт это ярко подтвердил: чрезмерные масштабы выпуска ГКО вызвали дефолт и девальвацию рубля в августе 1998 г., а финансовый кризис 2009 г. привел к спаду производства и соответственно к уменьшению поступления по налогу на прибыль организаций на 45% по сравнению с 2008 г.

Таким образом, доля средств, поступающих в бюджет за счет реализации фискальной функции налогов в период спада деловой активности, снижается, поскольку величина поступлений налогов в бюджет непосредственно зависит от величины доходов плательщиков.

Регулирующая функция имеет особое значение в современных условиях антикризисного регулирования, активного воздействия государства на экономические и социальные процессы. Данная функция связана во временном аспекте с распределением налоговых платежей между юридическими и физическими лицами, сферами и отраслями экономики, государством в целом и его территориальными образованиями. Данная функция позволяет регулировать доходы разных групп населения. Налоговое регулирование реализуется через систему льгот и систему налоговых платежей и сборов.

Цель применения налоговых льгот - сокращение размера налоговых обязательств плательщика. В зависимости оттого, на изменение какого элемента структуры налога направлены льготы, они могут подразделяться на изъятия, скидки, налоговый кредит.

Изъятия - это налоговая льгота, направленная на выведение из-под налогообложения отдельных объектов (например, необлагаемый минимум). Под скидками понимаются льготы, направленные на сокращение налоговой базы. В отношении налогов на прибыль (доходы) организаций скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика, иными словами, плательщик имеет право уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму произведенных им расходов на цели, поощряемые государством. Налоговый кредит - это льгота, направляемая на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы.

В зависимости от вида предоставляемой льготы налоговые кредиты принимают следующие формы:

· снижение налоговой ставки;

· сокращение окладной суммы (полное освобождение от уплаты налога на определенный период - возможность предусмотрена ст. 56 НК РФ - получило название налоговых каникул);

· возврат ранее уплаченного налога или его части;

· отсрочка и рассрочка уплаты налога, в том числе инвестиционный налоговый кредит;

· зачет ранее уплаченного налога;

· замена уплаты налога (части налога) натуральным исполнением.

Регулирующая функция направлена на регулирование финансово-хозяйственной деятельности производителей товаров и услуг через систему налоговых платежей и сборов, аккумулируемых государством и предназначенных для восстановления израсходованных ресурсов (прежде всего природных), а также для расширения степени их вовлечения в производство в целях достижения экономического роста. Эти отчисления имеют, как правило, четкую отраслевую направленность. Ктакого рода налогам и сборам правомерно отнести налог на пользование недрами, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, лесной налог, водный налог, экологический налог, налог на имущество, дорожный налог, транспортный налог, земельный налог.

Регулирующая функция налогов проявляется не только в сфере производства, но и через платежеспособность физических лиц - на рынке спроса и предложения на товары и услуги, в сфере обмена и потребления.

Социальная функция налогов тесно связана с фискальной и регулирующей функциями посредством условий взимания подоходного и поимущественного налогов. Налоги взимаются в большем размере с обеспеченных слоев населения, при этом значительная их доля должна в виде социальной помощи поступать к малоимущим слоям населения.

К числу конкретных механизмов реализации социальной функции налогов, предусмотренных частью второй НК РФ, относятся страховые платежи; кроме того, применительно к налогу на доходы физических лиц предусматриваются перечни: доходов, не подлежащих налогообложению; стандартных налоговых вычетов; профессиональных налоговых вычетов. Вместе с тем в ст. 224 НК РФ указан перечень доходов, по которым налог взимается по повышенным ставкам.

Значение социальной функции налогов резко возрастает в период экономических кризисов, когда большая часть населения нуждается в социальной защите.

На практике в российской налоговой системе социальная функция налогов, взимаемых с населения, реализуется не в полной мере. Это прежде всего связано с несовершенством налогового законодательства.

Наряду с названными основными функциями налогов в экономической литературе упоминаются и другие, дополнительные их функции:

· функция ограничения экономически необоснованного роста прибыли монопольных производителей на рынке товаров и услуг, а также социально неоправданных доходов граждан;

· антиинфляционная функция - ограничение роста цен и доходов при поддержании сбалансированности стоимости ВВП и поступающих в распоряжение государства и предприятий финансовых ресурсов, используемых на потребление и накопление.

· Контрольная функция создает предпосылки для соблюдения стоимостных пропорций в процессе образования и распределения доходов разных субъектов экономики. Благодаря ей оценивается эффективность каждого налогового канала и «налогового пресса» в целом, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и налоговую политику.

· Следует отметить, что контрольную функцию налогов было бы неверно отождествлять с налоговым контролем (ст. 82 Н К РФ), осуществляемым налоговыми и таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов. Задача перечисленных ведомств - контроль за соблюдением налогового законодательства посредством налоговых проверок в разных формах.

· По нашему мнению, выполнение налогами данных функций реализуется при осуществлении ими основных функций (фискальной, регулирующей, социальной, контрольной). Решающее значение будет иметь разработка системы налогообложения юридических и физических лиц, устанавливающей соотношение прямых и косвенных налогов на прибыль, доходы и имущество, налоговые ставки и механизмы их построения, порядок определения объекта налогообложения и предоставления льгот налогоплательщикам.

· Теоретическое определение функций еще не означает, что именно в заданном направлении будет действовать принятая законом налоговая система. Функциональную емкость системы налогообложения, принимаемой законом конкретной страны, задается не только теорией, но и практикой. Степень практического использования налогового потенциала определяет роль налогов в сложившейся экономической и финансовой системах. Таким образом, сущность налога едина, но практические формы се воплощения различаются в зависимости от специфики проводимой экономической политики, типа государства, его задач и целей взимания налога.

МОСКОВСКАЯ ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ

Согласовано на 2008/ 2009 уч. год

Начальник УМУ

С.В. Щедроткина

«__» ________________200 г.

Дисциплина: Налоговое право

Специальность (направление): юриспруденция, налоги и налогообложение.

Форма обучения: все

ВОПРОСЫ ДЛЯ ПОДГОТОВКИ К ЗАЧЕТУ (ЭКЗАМЕНУ)

Вопросы обсуждены и одобрены на заседании кафедры «финансово-правовых
дисциплин и дисциплин имущественно-земельного цикла».

Протокол № __1__ от « 27 » августа 2008 г.

Зав. кафедрой О.В. Попова

1. Понятие, предмет и метод налогового права.

• Основные
• Дополнительные
• Предпосылки
  • Общественная потребность
  • Гос. интерес

Налоговое право представляет собой, во-первых, подотрасль финансового права, во-вторых, раздел финансово-правовой науки и, в-третьих, соответствующую учебную дисциплину.

Налоговое право как раздел науки финансового права изучает нормы налогового права и регулируемые ими налоговые отношения, анализирует их, систематизирует и классифицирует. Наука налогового права изучает основные налогово-правовые категории (налоги и сборы, налоговая обязанность, налоговый контроль, налоговое правонарушение и др.) и налогово-правовые нормы (как действующие, так и отмененные), способствует их разработке и совершенствованию.

Налоговое право как самостоятельная учебная дисциплина (учебный предмет) включено в учебные планы большинства юридических и экономических факультетов, а также факультетов государственного управления высших учебных заведений.

Налоговое право как подотрасль финансового права представляет собой совокупность финансово-правовых норм, регулирующих властные отношения, возникающие при установлении, введении и взимании налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действии или бездействия их должностных лиц, а также привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

В соответствии со ст. 2 НК РФ предметом налогового права является две группы отношений:

1. Властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ.
2. Отношения, возникающие в процессе установления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Метод правового регулирования в сфере налогообложения – это способы и приемы юридического воздействия на всего и поведение участников налоговых правоотношений, на характер взаимосвязей между ними.

Налоговый кодекс РФ (ст. 8) определяет налог как “обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований”.

1. Соотношение налогового права с другими отраслями права и законодательства.

Основные критерии выделения самостоятельной отрасли права:

• Основные

• Наличие самостоятельного предмета регулирования
• Наличие самостоятельного метода регулирования

• Дополнительные
  • Наличие особых (специальных) источников права
  • Конституционное и/или законодательное закрепление принципов отрасли права
  • Наличие специфической системы понятий и категорий
• Предпосылки
  • Общественная потребность
  • Гос. интерес
  • Особая значимость финансов и налогов как составляющей финансов гос-ва.

Место НП в системе российского права относится к числу дискуссионных вопросов.

Ученые, занимающиеся исследованием иных отраслей права, придают праву самостоятельное значение (например, Брагинский). Другие авторы (например, Герасименко) не исключают возможности формирования НП в качестве самостоятельной правовой общности, т.к. налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогоплательщиков значительных полномочий по расходованию налоговых средств.

1. Налоговое право – подотрасль финансового права , стремящаяся к обособлению в самостоятельную отрасль, трансформация налогового права из финансово-правового института в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль права – процесс длительный и до сих пор еще не завершенный

1. Налоговое право и бюджетное.

Образование бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов в большей степени осуществляется на основе норм налогового права и норм иных институтов финансового права, регулирующих государственные доходы. Но сказанное не означает включения налогового права в систему бюджетного права. Отношения, складывающиеся в процессе установления и взимания налогов, проведения налогового контроля и т.п., не составляют предмета бюджетного права. Предмет налогового права только частично совпадает с границами бюджетно-правового регулирования. Основой разграничения налогового и бюджетного права может служить установление момента исполнения налоговой обязанности, который позволяет считать завершенным процесс уплаты налога. За рамками налоговых изъятий движение финансовых средств регулируется бюджетным правом.

1. Налоговое и конституционное право.

В российской правовой системе налоговые правоотношения приобрели конституционный статус только в 1993 г. Нормы Конституции не только закрепили всеобщую обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы, но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс в соблюдении прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства.

Дальнейшее развитие нормы Конституции получили в постановлениях Конституционного суда РФ и НК РФ. Впервые были сформулированы Конституционным Судом РФ, а затем зафиксированы НК понятие налога, основные начала законодательства о налогах и сборах и т.д.

1. Налоговое право и гражданское.

Гражданские правоотношения приводят к последствиям, имеющим значение для налоговых отношений, т.к. объекты налогообложения образуются, как правило, в результате совершения гражданско-правовых сделок. Обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того как у него появятся денежные средства, принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Следовательно, налоговые отношения возникают на основе фактических имущественных отношений, правовой формой которых выступают гражданские отношения.

Тесная связь налогового и гражданского права наблюдается в субъектном составе. Субъекты, уплачивающие налоги, должны обладать гражданской правоспособностью и дееспособностью.

Обе отрасли регулируют имущественные отношения, так или иначе связанные с институтом собственности. Таким образом, гражданское и налоговое право объединяет объект правового регулирования, а именно отношения собственности.

Основное различие между ними – в методе правового регулирования; прежде всего, речь идет о субъектном составе и правовом положении участников правоотношений.

Гражданское право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отношения между частными лицами. Участие в некоторых гражданско-правовых отношениях государства ничего не меняет по существу, поскольку государственные органы выступают здесь в качестве обычных юридических лиц, заключающих частноправовые сделки. Подобные отношения характеризуются формально-юридическим равенством участников, свободой выбора контрагента, диспозитивностью.

Налоговые же правоотношения суть властеотношения, государство выступает здесь как субъект, наделенный властными полномочиями и реализующий публичные функции.

В то время как гражданское право относится к группе частноправовых отраслей, налоговое право – публично-правовая отрасль. Наиболее отчетливо черты публичного и частного права проявляются в общеотраслевых принципах.

1. Налоговое и административное право.

Взаимосвязь налогового и административного права обусловлена исполнительно-распорядительной деятельностью государства. В механизм налоговых отношений включены органы исполнительной власти, реализующие государственно-властные полномочия.

Но не стоит отождествлять сферы действия административного и налогового права. Административное право обеспечивает публичные интересы и реализацию государственных функций и задач; налоговое право предназначено для урегулирования конфликтности публичных и частных имущественных интересов. Областью административно-правового регулирования являются управленческие отношения, возникающие в процессе функционирования органов исполнительной власти; налоговое право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отношения, направленные на аккумулирование налоговых платежей в доход государства.

Налоговое право использует многие юридические категории, разработанные административным правом. Это, например, должностное лицо, императивный метод, учет, административная ответственность, компетенция, арест имущества и др. Деятельность налоговых органов входит отдельным разделом в особенную часть административного права. Но если административно-правовые отношения являются исключительно организационными по своему содержанию, то налоговое право призвано регулировать, прежде всего, имущественные отношения денежного характера.

1. Налоговое и уголовное право.

С одной стороны, одним из объектов уголовно-правовой охраны являются фискальные интересы государства, с другой – квалификация некоторых преступлений невозможна без обращения к нормам налогового права.

1. Источники налогового права.

Система источников Нп иерархически выстроена по юридической силе актов, ее составляют:

1. Конституция РФ;

По принципу убывания юр. силы Конституция РФ занимает верхний уровень системы источников налогового права. Она закрепляет обяз-ть каждого лица платить законно установленные налоги и сборы, а также устанавливает некоторые др. общие начала налогового права.

1. Нормы международного права и международные договоры РФ;

Уровнем ниже в системе источников налогового права размещаются международные договоры, среди которых выделяют соглашения об избежании двойного налогообложения, о сотрудничестве и взаимной помощи налоговых и иных государственных органов РФ и зарубежных стран в сфере налогообложения и т.д. Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем те, которые установлены актами законодательства о налогах и сборах, включая Налоговый кодекс РФ, то применяются правила и нормы международного договора.

• международные акты, устанавливающие общие принципы налогового права и налогообложения, признанные цивилизованными нациями. К актам такого вида следует отнести, например,
  1. Европейскую социальную хартию, которая была принята 18 октября 1961 г. и вступила в действие в 1965 г.;
• международные межправительственные конвенции по вопросам налогообложения. К актам этого вида относят, например,
  1. многочисленные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые РФ с различными странами;
  2. Соглашение от 25 ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами-участниками СНГ;
  3. двухсторонние соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам (они заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т.п.);
  4. международные соглашения, носящие в основном индивидуальный характер и направленные на освобождение от уплаты налогов представительств и штаб-квартир конкретных международных организаций (ООН, ЮНЕСКО, ФИФА, МОК и т.д.) в странах пребывания.

1. Решения Конституционного суда РФ;
2. Среди нормативных правовых актов РФ выделяют налоговое законодательство, которое именуется законодательством о налогах и сборах, и подзаконные акты в сфере налогообложения. Законодательство о налогах и сборах (спец. налоговое законодательство) которое включает в себя следующие элементы:

• федеральное законодательство о налогах и сборах, состоящее из НК и иных федеральных законов о налогах и сборах;
• региональное законодательство о налогах, т.е. законы субъектов РФ (+К субъектов);
• НПА о налогах, принятые представительными органами местного самоуправления (уставы муниципальных образований, решения представительных органов местного самоуправления).

1. Иные федеральные законы, содержащие нормы Нп;
2. Подзаконные НПА по вопросам, связанным с налогообложением и сборами:

1) акты органов общей компетенции

• Указы Президента

постановления Правительства РФ

подзакон. НПА по вопр., связанным с налогооблож-ем и взим-ем сборов, принятые органами исполнит. власти субъектов РФ

подзакон. НПА по вопр., связанным с налогооблож-ем и взиманием сборов, принятые исполнит. органами мест. самоупр-я.

Все они издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со взиманием сборов, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

2) акты органов специальной компетенции, т.е. ведомственные подзаконные НПА по вопросам, связанным с налогообложением и взиманием сборов, издание которых прямо предусмотрено НК РФ.

Особое место в механизме нормативно-правового регулирования налоговых отношений занимают судебные прецеденты.

1. Налоговые правоотношения: понятие и классификация.
2. Понятие налоговых правоотношений, их виды.

Налоговые правоотношения – это урегулированные нормами Нп, две группы общественных отношении, возникающих по поводу

• установления, введения и взимания налогов,
• в процессе осуществления налогового контроля, обжалования действии налоговых органов, действии (бездействия) должностных лиц, привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности.

Особенностью налоговых правоотношений является обязательное участие государства в лице уполномоченных органов в качестве одного из субъектов.

Структура НП включает в себя следующие элементы: объект, субъект и содержание.

Объектом НП являются денежные средства, которые должны быть внесены налогоплательщиком в бюджет или внебюджетный фонд в форме налога или сбора, либо взыскано принудительно налоговыми органами.

Субъекты НП это участники правоотношений регулируемых законодательство о налогах и сборах (ст. 9 НК РФ).

В соответствии со ст. 9 НК РФ участниками НП являются; налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, налоговые органы, сборщики налогов – органы исполнительной власти и должностные лица, осуществляющие прием и взимание налогов, а также контроль их уплаты, финансовые органы.

Основные признаки налоговых правоотношений.

• это общественное отношение, т.е. отношение между лицами (юридическими и физическими), имеющее общественную значимость.

правовое отношение по поводу денежных средств, существующее (т.е. возникающее, развивающееся и прекращающееся) исключительно в сфере налогообложения.

Налоговое правоотношение представляет собой юр. связь субъектов таких правовых отношений посредством субъективных прав и юр. обязанностей. При этом субъективное право принадлежит управомоченному лицу, которое выступает в правоотношении в качестве, например, налогового органа и обладает определенными правомочиями. Носитель юр. обязанности является в правоотношении обязанным лицом и выступает в качестве налогоплательщика, который обязан совершить в пользу гос-ва определенные юридически значимые действия (например, исполнить обязанность по уплате налога или сбора) либо воздержать от совершения каких-либо действий (например, воздержаться от нарушения норм налогового законодательства).

По субъектному составу

3) налог. органы (федер. орган исполнит. власти, уполномоченный по контролю и надзору в обл. налогов и сборов, и его терр. органы);

4) тамож. органы (федер. орган исполнит. власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему тамож. органы РФ).

Юр. определение налога дано в п. 1 ст. 8 НК РФ, где налогом признается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организации и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

Отличительными чертами налога являются

Налог устанавливается и вводится законом;

Уплата налогов носит принудительный характер;

Налог уплачивается на основе безвозмездности;

Налог является абстрактным платежом и обычно не имеет целевого назначения;

Обязанность по уплате налога возникает всегда при наличии объекта налогообложения;

Признаки налога как правовой категории

• обязательность

индивидуальная безвозмездность

денежная форма налога

отчуждение имущества (Налог взимается путем отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления)

цель его взимания – финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований

Осн. положения о налогах закреплены в К РФ. В соотв. со ст. 57 Конституции РФ «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Непосредственное взимание налога согласовывается с парламентом как с представителем народа, при этом оно не согласовывается с каждым отдельным членом общества. Более того, законодательство содержит запрет на использование референдума и иных инструментов непосредственной демократии для установления налогов и регулирования налоговых отношений. Так, согласно ст. 3 ФКЗ от 10 октября 1995 г. N 2-ФКЗ “О референдуме РФ” вопросы о налогах не могут выноситься на всероссийский референдум.

“О налогах не договариваются” – один из постулатов налогового права и важнейший принцип финансовой деятельности государства.

Ранее в Рос. Законод-ве не приводилось различия между налогом и сбором, что приводило к нарушениям конституц. принципов налогообложения, а как следствие – к нарушениям прав налогоплательщиков. Кодекс устранил имевшийся пробел в законодательстве.

Налог отличается от сбора. В настоящее время под сбором (на федеральном уровне только!) согласно ст.8 НК, понимается обязательный взнос, взимаемый с организации и физ. лиц, уплата которого – одно из условий совершения в отношении плательщиков сборов госорганами, местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юр. значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешении (лицензии).

В числе признаков, которые выделяет НК РФ, определяя понятие “сбор”, можно отметить:

а) обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица;

б) взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий.

Иные признаки сбора в комментируемом пункте ст. 8 НК РФ не упоминаются.

Налоги зачисляются в бюджет соответствующего уровня или государственные внебюджетные фонды и обезличиваются в них. Этим налоги отличаются от сборов, которые взимаются на определенные цели или являются платой за оказание плательщику каких-либо юридически значимых действий.

Важнейший признак налогов и сборов – их обязательный характер. Налог устанавливается гос-вом в одностор. порядке и в случае его неуплаты взыскивается в принудит. порядке. Установление налогов и сборов относится к компетенции представит-х органов гос-ва.

В настоящее время ст. 12 НК РФ предусмотрены сборы только на федер. уровне. Разновидностью сборов в НП является госпошлина.

Госпошлиной согласно ст. 333 НК РФ является сбор, взимаемый с плательщиков пошлины при их обращении в гос. органы, органы местного самоуправления, иные органы и к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления, за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий. К юридически значимым действием приравнивается выдача документов (копий, дубликатов).

Сборы и пошлины отличаются от налогов отсутствием такого юр. признака, как индивидуальная безвозмездность.

Основные отличия сборов и налогов состоят в следующем .

1. Если налоги индивидуально безвозмездны, то сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику государством отдельных публично-правовых услуг.
2. При уплате сбора особое значение имеет стремление плательщика вступить в публично-правовые отношения с государством, свобода выбора плательщика.
3. Целью установления сбора является компенсация дополнительных расходов государства, связанных с оказанием конкретному плательщику конкретных публично-правовых услуг.
4. Сборы носят разовый характер, в то время как налоги уплачиваются, как правило, периодически.
5. При установлении налога учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Размер сбора соответствует масштабам предоставляемых публично-правовых услуг.

• В завис-ти от сроков уплаты : срочные / периодично календар.
• По окончательному плательщику налогов:
• Прямые (подоходные и поимущественные налоги, плательщик – владелец обложенной собственности или получатель обложенного дохода)

• Налог на прибыль * Налог на имущество

• Косвенные (налоги на товары и услуги, оплач-е сверх цены или тарифа, плательщик – потребитель товара, на к-рого налог перекладывается ч/з надбавку в цене)

• НДС *Акциз

• По порядку исчисления налогов: окладные/неокладные.
• По закрепленности налога за одним или несколькими бюджетами окончательного плательщика налога: закрепленные/разноуровневые.
• По субъекту, устанавл-му и конкретизирующему налог:
  • Федеральные (объекты обложения, плательщики и ставки устан-ся НК РФ и законодательными актами РФ. Налоги взимаются на всей терр. РФ)

НДС * Акцизы

Налог на прибыль орг-ций *НДФЛ

ЕСН * Гос. пошлина * Водный налог

• Сборы за польз-е объектами животного мира, водных биологич-х ресурсов
• Налог на добычу полезных ископаемых

• Региональные (устанавливаются в соотв. с НК РФ и вводятся в действие законами субъектов РФ, обязательны к уплате на терр. соотв-х субъектов РФ)
  • Налог на имущ-во орг-ций
  • Транспортный налог
  • Налог на игорный бизнес
• Местные (устанавливаются и вводятся в действие в соотв. с НК РФ, нпа представительных органов местного самоупр-я, обязательны к уплате на терр. соотв-х муниц-х образований)
  • Земельный налог
  • Налог на имущ-во физ. лиц

По Закону РФ акцизы - это косвенные налоги, включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателем.

Объектами налогообложения акцизами признаются операции по реализации подакцизных товаров и минерального сырья, их передача и ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ. (Гл. 22 НК РФ введена в действие ФЗ от 5 августа 2000 года).

Плательщиками акцизов выступают:

а) по товарам отеч-го производства - предприятия и организации, включая предприятия с иностр. инвестициями, а также их филиалы, отделения и другие обособл. подразделения, реализующие производимые ими товары. Пла­тельщиками акцизов по товарам, выработанным из давальческого сырья, являются предприятия и организации, оплатившие стоимость работы по изготовлению товаров и реализующие их;

б) по ввозимым на территорию РФ товарам - предприятия и другие лица, определяемые в соответствии с таможенным зако­нодательством. Как правило, это декларант.

1. Участники налоговых правоотношений. В.4, В.5, В.7

1. Налоговая система Российской Федерации.

Когда говорят о налоговой системе , имеют в виду, прежде всего, организационно-правовые основы налогообложения, то есть,

• во-первых, государственные и муниципальные органы, устанавливающие режим налогообложения (речь идет о представительных органах, наделенных законодательными полномочиями, а также об органах исполнительной власти, реализующих делегированные им полномочия по принятию нормативных правовых актов в сфере налогообложения),
• во-вторых, налоговую администрацию – налоговые органы, на которые возложено обеспечение соблюдения налоговой обязанности всеми налогоплательщиками и непосредственная реализация налоговой функции государства,
• в-третьих, нормативно-правовую основу налогообложения, или, иными словами, различные источники налогового права, и, наконец,
• в-четвертых, саму систему налогов, взимаемых на территории данного государства.

Таким образом, налоговая система и система налогов соотносятся как целое (налоговая система) и его часть (система налогов).

Анализ гл. 2 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что под системой налогов и сборов законодатель подразумевает совокупность налогов и сборов, установление и взимание которых допустимы на территории Российской Федерации (гл. 2 НК РФ).

Наряду с понятием “система налогов и сборов” в научной литературе часто используется и понятие “налоговая система”. Несмотря на кажущееся сходство терминов “система налогов и сборов” и “налоговая система”, смешивать их нельзя.

Налоговая система РФ –

• система налогов и сборов, действующих на территории РФ, а также
• правила функционирования системы налогов и сборов.

Правовое значение понятия “налоговая система” заключается в том, что с его помощью можно очертить правовое поле налогового права, то есть определить всю совокупность отношений, на которые распространяется действие налогово-правовых норм.

В мировой практике принято выделять

• англосаксонскую – ориентирована на прямые налоги с физ. лиц
• евроконтинентальную – отличается высокой долей отчислений на соц. страх., а также значительной долей косвенных налогов
• латиноамериканскую – ее основу составляют косвенные налоги
• смешанную налоговые системы – сочетает в себе элементы других моделей.

По этой классиф-ции налоговую систему РФ можно отнести к латиноамериканской модели, базирующейся прежде всего на косвенных налогах.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. К ним в соответствии с действующей редакцией ст. 13 Налоговым кодексом РФ относятся:

• налог на добавленную стоимость;
• акцизы;
• налог на доходы физических лиц;
• единый социальный налог;
• налог на прибыль организаций;
• налог на добычу полезных ископаемых;
• налог на наследование или дарение;
• водный налог;
• сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
• государственная пошлина.

Региональные налоги (налоги субъектов Российской Федерации) обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Согласно ст. 14 Налогового кодекса РФ к региональным налогам относятся

• налог на имущество организаций,
• налог на игорный бизнес и
• транспортный налог.

Региональные налоги вводятся и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. К местным налогам в соответствии со ст. 15 Налоговым кодексом РФ относятся

• земельный налог и
• налог на имущество физических лиц.

Местные налоги вводятся и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

Применительно к городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу действует особый порядок установления местных налогов. На территории этих двух субъектов Федерации местные налоги устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законами указанных субъектов Федерации о налогах.

1. Субъект и объект налогообложения. Налоговая база.

По субъектному составу налоговые правоотношения характеризуются как многосторонние. Согласно ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые и иные уполномоченные государственные органы. Очевидно, этот перечень далеко не полный. К субъектам налогового права помимо лиц, указанных в ст. 9 НК РФ, следует отнести территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования); банки; представителей налогоплательщиков; организации, регистрирующие сделки и права, имеющие юридическое значение с точки зрения налогообложения, и др.

Статья 9. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:

1) организации и физ. лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

В соответствии со ст. 38 НК РФ “объектами налогообложения могут являться

• операции по реализации товаров (работ, услуг),
• имущество,
• прибыль,
• доход,

• стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо
• иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога”.

Фактически, законодатель не дает легального определения, ограничившись приведением открытого перечня отдельных видов объектов.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения , определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ. Следует обратить внимание, что объект налогообложения относится к тем элементам налогообложения, которые определяются на федеральном уровне Налоговым кодексом независимо от вида налогов, включая региональные и местные налоги.

Налоговая база – элемент налогообложения, который позволяет преобразовать объект налогообложения в количественную форму, для того чтобы к ней можно было применить налоговую ставку при исчислении налога. Иными словами, налоговая база – это облагаемый объект, выраженный в тех или иных единицах.

Согласно ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Законодатель не очень удачно сформулировал определение налоговой базы, не указав на то, что именно количественная характеристика объекта налогообложения рассматривается в качестве налоговой базы. Вместе с тем последующее определение налоговой ставки позволяет судить, что налоговая база имеет единицу измерения, а следовательно, представляет собой количественную характеристику объекта.

Налоговая база должна определяться Налоговым кодексом РФ независимо от вида налога.

Налоговая база является одним из основных элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным. Налоговый кодекс РФ в п. 1 ст. 53 определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база позволяет установить, действительно ли существует объект налогообложения, и сумму налога, так как именно к ней применяется ставка налога.

Оценку налоговой базы можно производить с помощью стоимостных показателей (например, сумма прибыли, дохода), объемно-стоимостных показателей (например, объем реализованной продукции, работ или услуг), физических показателей (например, добытого сырья).

Налоговая база устанавливается применительно к каждому конкретному налогу. При этом налоговая база и порядок ее определения устанавливаются исключительно на федеральном уровне, в НК РФ.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета (налогового учета) и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Учет доходов, расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом, раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется в валюте РФ – в рублях. Записи в Книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем перерасчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения дохода (фактического осуществления расхода).

Выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением индивидуальной предпринимательской деятельности, должно быть подтверждено первичными учетными документами. Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это невозможно – непосредственно по окончании операции. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается; в остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься только после согласования с лицами, составившими и подписавшими эти документы.

Остальные налогоплательщики – физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения.

В случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.

Принцип налогообложения – основополагающее, базовое положение, лежащее в основе налоговой системы государства. Часть таких принципов закреплена нормативно, другие выводятся путем толкования налогового законодательства судом или научной доктриной. Некоторые принципы имеют общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения.

Так, принципы налоговой ответственности как самостоятельного института налогового права закреплены в главе 15 НК РФ и включают требование законности, презумпцию невиновности, однократность и индивидуализацию наказания, принцип сложения налоговых санкций и др. Статья 40 НК РФ устанавливает специальные принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Общие принципы налогообложения – универсальные категории, действие которых проявляется во всех институтах налогового права. В этом и состоит базовый, исходный характер любого принципа – заложить правовой “фундамент” обособленной группы норм, одновременно не сливаясь с ними по содержанию.

Принципы (общие начала) налогового права представлены тремя группами:

1) общеправовые принципы (демократизм, законность, равенство граждан перед законом и др.);

2) отраслевые принципы, в данном случае – принципы финансового права (плановость в создании, распределении и использовании денежных фондов государства и муниципальных средств, соблюдение финансовой дисциплины, финансовый контроль и др.);

3) принципы законодательства о налогах и сборах, сформулированные в ст. 3 Налогового кодекса РФ.

К общим началам законодательства о налогах и сборах законодателем отнесены следующие принципы.

Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

1. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
2. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
3. Абзац утратил силу. – ФЗ от 29.07.2004 N 95-ФЗ. Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

1. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
2. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Первый принцип – принцип справедливости – состоит в том, что каждый налогоплательщик должен участвовать в финансировании государства соразмерно со своими возможностями. При этом размер налогового платежа должен изменяться с ростом доходов индивидуума по прогрессивной шкале. “Не может быть неблагоразумия в том, чтобы богатые принимали участие в расходах государства не только пропорционально своим доходам, но и немного выше”.

Второй принцип именуется принципом определенности . Этот принцип сводится к тому, что необходима строгая определенность относительно количества взноса, способа взимания, времени уплаты, причем неопределенность еще губительнее неравенства. “Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью”.

Третий принцип именуется принципом удобности . В соответствии с этим принципом налог должен быть незаметным для плательщика, то есть должен взиматься в самое удобное время и самым удобным способом.

Наконец, четвертый принцип, именуемый принципом экономии , заключается в том, что расходы, связанные с администрированием системы налогообложения, должны быть значительно ниже доходов, получаемых от сборов налогов. “Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству”.

Принципы НП. Как и принципы других отраслей права, принципы налогового права могут быть разделены на два вида: социально-правовые (- законность, правопорядок и т.д.) и специально-правовые принципы.

Принцип законности налогообложений . Налоговый кодекс также указы­вает на то, что каждое лицо должно уплачивать лишь законно установлен­ные налоги и сборы (п. 1 ст. 3).

Принцип всеобщности и равенства налогообложения . «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы».

Принцип справедливости налогообложения : при установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости, то есть налоги должны быть справедливыми.

Принцип взимания налогов в публичных целях . Предполагает поиск баланса интересов отдельных лиц - налогоплательщиков и общества в целом. «Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплатель­щиков, но и других членов общества» .

Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре . Данный принцип закреплен и реализуется, в частности, через конституционный запрет на установление налогов иначе как законом

Принцип экономического основания налогов (сборов). Налоги и сборы не только не должны быть чрезмерно обременительными для налого­плательщиков, но и должны обязательно иметь экономическое основание (другими словами, не быть произвольными.

Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах .

Принцип определенности налоговой обязанности акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики

1. Элементы юридического состава налога. В.6, В.10, В.12, В.28

1. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействий) их должностных лиц.

В налоговых правоотношениях часто возникают ситуации, когда необходим инструмент оспаривания той или иной ситуации, действия или решения. Таким инструментом является право на обжалование. Его структуру составляют само содержание – подтвержденная законом возможность оспорить то или иное событие, факт, объект – акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействия должностных лиц, и субъект. В связи с последними изменениями в Налоговом кодексе РФ обжаловать вышеперечисленные объекты теперь может любое лицо (не только налогоплательщик или налоговый агент), чьи права нарушены соответствующим актом, действием, бездействием.

НК РФ в ст. 138 предусмотрел два самостоятельных порядка обжалования – судебный и административный. Административный порядок предусматривает подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу с правом одновременной или последующей подачи аналогичной жалобы в суд. Судебный порядок предусматривает подачу искового заявления в суд общей юрисдикции или в арбитражный суд в соответствии с подведомственностью дел, установленной соответственно Гражданским процессуальным кодексом РФ и Арбитражным процессуальным кодексом РФ.

При любом порядке обжалования важно соблюсти формальные требования законодательства к процедуре. По налоговым спорам эти требования сводятся в большей мере к соблюдению сроков. Так, обжалующему лицу важно знать дату, на которую его права были нарушены или когда он узнал о нарушении своих прав, так как с этой даты отсчитываются три месяца на реализацию права на обжалование. Важно, чтобы сама жалоба подкреплялась документами, подтверждающими нарушение права обжалующего лица.

Жалоба налогоплательщика может содержать несколько фактов, которые нарушают права заявителя. Но НК четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы: факты несогласия с актами, действиями или бездействием налогового органа заявляются только в вышестоящий налоговый орган; жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу. Объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым органам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.

Обжалование осуществляется только в письменной форме. Жалоба должна содержать название и координаты налогового органа / должностного лица, чьи действия обжалуются, сведения о заявителе, а также предмет и основания обжалования.

НК установлен трехмесячный срок давности (срок обжалования) для обращения с жалобой на неправомерные акты, действия или бездействие налоговых органов или их должностных лиц. Трехмесячный срок начинает отсчет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Или же выносится решение по существу дела. О принятом решении в письменном виде сообщается лицу в течение трех дней со дня принятия решения.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может на основании своего письменного заявления ее ото­звать. Однако отзыв жалобы лишает подавшего ее налогоплательщи­ка права на повторное обжалование тех же актов, действий или без­действия в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Обращение по иным обстоятельствам осуществляется также в тече­ние трех месяцев со дня, когда заявитель узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя или его уведомления о дате рассмотрения его жалобы. В некоторых случаях в целях всестороннего и объективного рассмотрения фактов, изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затребованы какие-либо документы, сведения или пояснения.

Важно заметить, что исполнение обжалуемого решения по общему правилу не приостанавливается. Но отдельными статьями НК РФ и другими законами предусмотрена возможность такого приостановления. Так, в ст. 138 НК РФ за вышестоящим налоговым органом закреплено право приостанавливать исполнение такого решения. Но из систематического толкования отдельных норм вытекают два условия осуществления такого права: заявителем является налогоплательщик или плательщик сборов, а также налоговый агент; налоговый орган имеет достаточные основания полагать, что оспариваемое решение не соответствует законодательству Российской Федерации.

Дела по обжалованию нормативных и ненормативных актов налоговых органов, а также действия или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями подведомственны арбитражным судам, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.

Что касается судебного обжалования, то важно обратить внимание на то, что в гражданском процессе суд самостоятельно решает вопрос о приостановлении исполнения решения, а в арбитражном процессе суд может рассмотреть вопрос о приостановлении только при наличии ходатайства заявителя.

В арбитражном процессе заявителю дается три месяца на обращение с жалобой с момента нарушения прав или с момента обнаружения такого нарушения. Заявление подается в суд по месту нахождения налогового органа. Суд рассматривает заявление в течение двух месяцев, при этом бремя доказывания распределено таким образом, что налоговый орган должен доказать правомерность своих действий. Решение, принятое судом, вступает в силу немедленно, а его копии в течение пяти дней рассылаются участникам.

В гражданском процессе сохраняется трехмесячный срок на обращение с жалобой, но на рассмотрение дается десять дней. Важным моментом является то, что после постановления судебного решения суд обязывает налоговый орган в течение одного месяца отчитаться перед судом об исполнении соответствующего судебного решения.

Глава 19. ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

Статья 137. Право на обжалование

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.

Статья 138. Порядок обжалования

1. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

1. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи иск. заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процесс. законодательством.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

1. В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу

1. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
2. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

1. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

1. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должн. лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи.

Глава 20. РАССМОТРЕНИЕ ЖАЛОБЫ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ ПО НЕЙ

Статья 140. Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом

1. Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).
2. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

1. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Статья 141. Последствия подачи жалобы

1. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
2. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Статья 142. Рассмотрение жалоб, поданных в суд

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

1. Издержки, связанные с осуществлением налогового контроля.

Статья 131. Выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым

1. Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.
2. Переводчики, специалисты и эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей.
3. За работниками, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, сохраняется за время их отсутствия на работе в связи с явкой в налоговый орган заработная плата по основному месту работы.
4. Суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей.

Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета.

Соотношение налогового права с другими отраслями права

Вопросы об отраслевой и институциональной принадлежности налогового права остаются сегодня открытыми. В этой связи необходимо учитывать, что практически все налоговые отношения возникают в процессе перераспределения национального дохода и имеют финансовый характер.

В своей совокупности налоговые правоотношения образуют систему финансовых отношений, т.к. отношения налогообложения возникают исключительно в процессе деятельности государства по формированию централизованных и децентрализованных денежных фондов, в целях реализации его задач, в то время как деятельность государства включает в себя также отношения по распределению и использованию этих денежных фондов.

На основании изложенного можно сделать вывод, что отношения в сфере налогообложения – это совокупность отношений, являющихся частью финансово-правовых отношений.

Сегодня налоговое право включает в себя общие и особенные институты, систему правового регулирования организации и деятельности налоговых органов и иных государственных органов, а принятие Налогового кодекса РФ, позволяет говорить, что элементы налогового права сформировались в самостоятельные налогово-правовые институты. Все это, по нашему мнению, позволяет говорить о том, что налоговое право сформировалось в самостоятельную подотрасль финансового права, и имеет следующие основные характеристики:

1. это подотрасль со своей системой финансово-правовых норм (институтов);

2. это предметная подотрасль, т.е. посвящена определенному предмету – разновидности отношений, складывающихся по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3. налоговое право, прежде всего, регулирует общественные отношения по поводу установления, введения и взимания налоговых платежей; распределение и использование бюджетных средств лежит за рамками налоговых отношений, как вопросы установления и взимания неналоговых платежей и иных обязательных изъятий;

4. Налоговое право устанавливает обязанность юридических и физических лиц по уплате налогов и сборов, а также регламентирует процедуру исчисления и уплаты налогов, порядок осуществления налогового контроля и применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Согласно ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах объединяет настоящий Кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах и другие нормативные правовые акты.

Налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом.

Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ, также как нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом.

Совокупность нормативно-правовых актов, составляющих налоговую систему РФ и являющихся источниками налогового права можно структурировать следующим образом:

Конституция РФ является основным законом, в соответствии с которым принимаются законы и иные нормативно-правовые акты, которые принимаются на ее основе, в развитие Конституции РФ и не должны ей противоречить.

Налоговый кодекс РФ – он является ядром действующей налоговой системы. В целом НК РФ обратной силы не имеет, вместе с тем реализуя в налоговом законодательстве принцип, закрепленный ст. 54 Конституции РФ, Кодекс закрепляет положение, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Также как акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Огромный массив подзаконных актов и инструкций, который носит противоречивый характер, хотя в соответствии со ст. 4 НК РФ Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Также следует учитывать, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

по праву и юриспруденции на тему «Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права»

На правах рукописи

Ковалев Валерий Анатольевич

Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права

12.00.08 - уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва - 2006

Работа выполнена на кафедре уголовного права и криминологии государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Ульяновский государственный университет»

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор

Чучаев Александр Иванович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Пикуров Николай Иванович

кандидат юридических наук Есаков Геннадий Александрович

Ведущая организация: Красноярский государственный университет

Защита состоится « » 2006 г. в « » час. на заседании диссер-

тационного совета Д 212. 203. 24 при Российском университете Дружбы народов по адресу: 117198, г. Москва, ул. Миклухо-Маклая, д. 6, ауд. 347.

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке Российского университета Дружбы народов.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат юридических наук

Н.А. Селезнева

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Формирование новых экономических отношений с развивающейся рыночной инфраструктурой было бы невозможным без изменения отношения к налогам и сборам, занимающим все более важное место в жизни государства и общества. В соответствии с этим меняется и отношение к преступным посягательствам на систему налогов и сборов, которые играют заметную роль в структуре экономической преступности. Становление рыночных отношений, в том числе и отношений в сфере налогообложения, протекает болезненно. С одной стороны, государство ищет варианты оптимальных налогов, с другой - добросовестное исполнение обязанности налогоплательщика все еще не стало нормой среди предпринимателей. Преступные посягательства на налоговую систему причиняют вред не только экономическим отношениям этой сферы, но и экономической политике государства в целом. Попытки укрепить налоговую дисциплину результатов пока не дают. Наглядной иллюстрацией такого вывода служат массовые нарушения налогового законодательства, число которых, несмотря на усиление государственных репрессий (в том числе уголовных), не только не сокращается, но продолжает расти. Практика подтверждает правоту ученых, которые отмечают, что при неправильно составленных законах бессмысленно говорить о режиме законности, о точном и неуклонном их исполнении.

Последние годы налоговая система подверглась и продолжает подвергаться существенным изменениям, меняется налоговое законодательство, что отражается на проблемах квалификации рассматриваемых преступлений. Большая часть публикаций по указанным деяниям достаточно быстро устарела, накопилось много новых вопросов, рожденных под влиянием новелл в Налоговом кодексе РФ и их отражением в практике правоприменения. За время, прошедшее со дня последних изменений в составах налоговых правонарушений, накопился достаточный практический и теоретический материал для анализа проблемных моментов. В результате изменения конструкции ст. 198 и 199 УК РФ, появления новых составов налоговых преступлений, а также в связи с существенными изменениями в системе регулирования налоговых правоотношений, произошедшими в последние

годы, многие положения диссертационных исследований, проведенных ранее, потеряли свою актуальность, перестали соответствовать действующему законодательству. Кроме того, авторы, исследующие проблему квалификации рассматриваемых преступлений, не всегда учитывают бланкетность уголовно-правовых норм и тесной связи уголовного и налогового права. «Никем из исследователей не был учтен в полной мере бланкетный характер ст. 198 и 199 УК РФ, что предполагает обязательное согласование уголовно-правовых норм с нормами налогового законодательства, а именно ст. 122 («Неуплата или неполная уплата сумм налога») и 123 («Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов») НК РФ, определяющими ответственность за налоговые правонарушения и налогоплательщиков, и налоговых агентов» (С.Н. Гладких).

Степень разработанности темы исследования. Общие вопросы уголовной ответственности за экономические преступления освещались в трудах таких ученых, как Д.А. Аминов, Г.Н. Борзенков, Б.В. Волженкин, Л.Л. Кругликов, В.Н. Кудрявцев, А.П. Кузнецов, H.A. Лопашенко, Ю.И. Ляпунов, A.B. Наумов, Э.С. Тенчов, B.C. Устинов, П.С. Яни, Б.В. Яцеленко и др. Налоговым правонарушениям посвящены работы И. Камынина, А.И. Козырина, Н. Нечипорука, В.И. Тюни-на, Ю. Щиголева и др.

Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования избраны как отдельные элементы налогообложения, так и налоговая система в целом,

общественные отношения, возникающие по поводу установления уголовно-правового запрета в этой сфере экономических связей.

Цель и задачи исследования заключаются в выявлении юридической природы и других особенностей системы налоговых отношений, которые предопределяют специфику квалификации общественно опасных посягательств на нее, взаимосвязь налогового правонарушения и преступления.

Правовую основу работы составили нормативные акты, регламентирующие отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, нормы Уголовного кодека РФ, Налогового кодекса РФ, Кодекса РФ об административных правонарушениях, законодательство ряда зарубежных стран и др.

Эмпирическая база исследования включает в себя разъяснения Пленума Верховного Суда РФ, судебную практику по налоговым спорам и практику применения уголовного законодательства по налоговым преступлениям за 1997-2005

гг. Учтен личный опыт работы в подразделениях МВД по борьбе с налоговыми преступлениями.

В отличие от других диссертационных исследований, посвященных уголовной ответственности за налоговые преступления, в настоящей работе большое внимание уделено арбитражной практике по налоговым спорам, что дало возможность проанализировать собственно налогово-правовую основу преступных нарушений налогового законодательства. Подробный анализ указанных нарушений,

вызванных неправильным толкованием норм Налогового кодекса РФ, позволяет более глубоко постичь истоки уголовно-правовых нарушений налогового права.

Действующее уголовное законодательство берет под охрану следующие элементы налоговой системы: установленный порядок представления отчетных документов о доходах и других объектах налогообложения (ст. 198-199 УК РФ); порядок исчисления и уплаты налогов налоговыми агентами (ст. 1991 УК РФ) и порядок обеспечения выполнения обязательств по уплате налога (ст. 1992 УК РФ).

3. Ключевым признаком составов налоговых преступлений являются понятия налога и сбора, содержание которых менялось в период действия УК РФ, что повлекло за собой изменение содержания признаков составов указанных преступлений. Это обусловливает обязанность правоприменителя толковать признаки предмета преступления, а также признаки объективной стороны состава преступлений на основании норм налогового права, действовавших в момент совершения преступления.

Преступления, заключающиеся в воспрепятствовании взысканию недоимки по налогам за счет имущества налогоплательщика (ст. 1992 УК РФ).

5. По форме совершения деяний можно выделить налоговые преступления, совершаемые посредством:

а) активного обмана - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы (ст. 198 и 199 УК РФ); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 1992 УК РФ);

б) пассивного обмана - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов (ст. 198 и 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или во внебюджетный фонд (ст. 1991 УК РФ).

7. В силу разнообразия реальных способов совершения налоговых преступлений нет возможности дать единое определение их характера. В одном случае они представляют собой длящееся преступление, в другом - одномоментное, но в

любом варианте при определении начала и окончания преступления необходимо учитывать механизм совершения общественно опасного деяния, момент возникновения обязанности субъекта налоговых правоотношений, которая не исполняется посредством активного или пассивного обмана. Определяющим признаком является момент достижения итоговой суммы (крупного размера) неуплаченного (не перечисленного) налога или сокрытого имущества.

9. Главной особенностью субъективной стороны налоговых преступлений является обусловленность психического отношения к деянию осознанием налоговой противоправности, т.е. факта нарушения требования налогового законодательства. Вместе с тем окончательный вывод о вине может быть сделан лишь на основе анализа тех признаков состава, которые указаны непосредственно в уго-

ловном законе, т.е. осознания общественной опасности совершаемого деяния и размера неуплаченного (не перечисленного) налога или сокрытого имущества, составившего суммы, указанные в уголовном законе.

11. Целесообразно привести редакцию ст. 1991 УК РФ в соответствие с налоговым законодательством, в частности со ст. 123 НК РФ, изложив ее следующим образом: «Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, который в соответствии с налоговым законодательством подлежит удержанию и перечислению налоговым агентом, совершенное в крупном размере, -

наказывается...».

Содержание работы Во Введении обосновывается актуальность темы диссертации и ее научная новизна, определяются объект, предмет, цели и задачи работы, показывается научная и практическая значимость, указываются методология и методика исследования, степень разработанности проблемы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации результатов исследования и о структуре работы.

Первая глава «Система налогообложения как объект уголовно-правовой охраны» состоит из трех параграфов.

Первый параграф посвящен общей характеристике объекта налоговых преступлений. Понятие объекта налоговых преступлений относится к числу дискуссионных в силу многих причин. Несмотря на то, что термин «налоговые преступления» достаточно давно вошел в науку уголовного права, во многих классификациях экономических преступлений он отсутствует в качестве самостоятельного ее основания. Исходя из природы общественно опасных деяний, предусмотренных ст. 198-1992 УК РФ, сделан вывод, что налоговые преступления не только в уголовно-правовом, но и в криминологическом смысле могут рассматриваться в качестве самостоятельного явления, объединенного общими признаками объекта посягательства. Таковым являются общественные отношения, возникающие между государством и налогоплательщиком. Даже в том случае, когда речь идет о налоговых преступлениях, совершаемых налоговым агентом (ст. 1991 УК РФ), и лицом, выполняющим управленческие функции в организации (ст. 1992 УК РФ), в конечном счете они также нарушают обязанность уплачивать налоги.

Общим для этих преступлений объектом является налоговая система, которая может рассматриваться в качестве группового объекта. С точки зрения юридической формы, налоговая система представляет собой совокупность правовых норм и институтов налогового права, регулирующих налоговые отношения. В то же время следует оговориться, что налоговое преступление «бьет» не по системе в целом, а по отдельным ее элементам. Отсюда можно сделать вывод, что налоговая система может рассматриваться в качестве группового объекта всех налого-

вых преступлений, в то время как непосредственным объектом выступают отдельные ее элементы. Уточнение содержания этих элементов позволит более полно раскрыть природу различных видов налоговых преступлений. Причиняя вред указанным элементам - общественным отношениям, складывающимся в той или иной сфере налогообложения, налоговые преступления тем самым разрушают налоговую систему в целом.

Современная история развития уголовного законодательства показывает, что при одном и том же групповом объекте уголовно-правовую охрану получали разные элементы налоговой системы.

Построенная практически заново налоговая система современной России постепенно складывалась из разрозненных, часто несогласованных между собой отдельных законодательных актов и множества подзаконных нормативных актов, претендовавших на юридический источник налогов и сборов и других платежей. Естественно, это отражалось и на формулировании норм об уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства. О завершенности процесса становления налоговой системы нельзя говорить и сегодня, однако к настоящему времени законодателю удалось свести в единый нормативный акт большинство законов, определяющих основы налоговой системы. Более полным стал охват общественно опасных посягательств УК РФ.

Необходимость нового подхода к понятию объекта налоговых преступлений объясняется также задачей выявления и преодоления несогласованностей между налоговым и уголовным правом в сфере регулирования ответственности за налоговые преступления. Важную роль здесь играет анализ судебной практики, который позволит обобщить накопившийся за последние годы опыт по применению налогового законодательства, проследить процесс формирования позиций практики по многим спорным вопросам. В работе дается анализ судебной практики не только по уголовным, но и по другим делам, вытекающим из налоговых споров, т.к. многие весьма точные определения природы налогов и сборов даны в заключениях Конституционного Суда РФ по вопросам конституционности норм налогового законодательства и практики их применения, а также в процессе рассмот-

рения налоговых споров Высшим арбитражным Судом РФ и Верховным Судом РФ.

Во втором параграфе рассматривается нормативное содержание и уголовно-правовая характеристика налога и сбора. Общественно опасные деяния, предусмотренные ст. 198-1992 УК РФ, относятся к числу преступлений, для которых важным признаком состава является его предмет. Наиболее простым решением было бы признание таковым налогов, поскольку преступления именуются налоговыми. Однако история развития законодательства об ответственности за налоговые преступления показывает, что предметом данных преступлений выступают не только налоги, но и другие платежи самого различного характера. Например, после 25 июня 1998 г. содержание предмета налоговых преступлений стало включать в себя не только собственно налоговые платежи, но и взносы в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ; Фонд социального страхования РФ; Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;. Государственный фонд занятости населения РФ.

Новеллы, внесенные в составы налоговых преступлений в 2003 г., в первую очередь интересны тем, что законодатель продемонстрировал возможности изменения круга уголовно наказуемых деяний одновременно в разном направлении за счет нового сочетания предмета и способа совершения преступления.

Упоминание наряду с уклонением от налогов также и уклонения от уплаты сборов в принципе само по себе не привело к существенному увеличению количества деяний, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. Объясняется это тем, что и до внесения в Уголовный кодекс этих изменений уклонение от уплаты сборов охватывалось перечисленными статьями, поскольку Закон РФ от 27 декабря 1.991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в перечень налогов включал и многие сборы. Этот закон действовал еще долго параллельно с Налоговым кодексом РФ (до 1 января 2005 г.)

Глобальное обновление нормативного материала о налогах связано с принятием Налогового кодекса РФ. Но и после вступления его в силу процесс становления налоговой системы продолжался достаточно интенсивно, что объективно

порождало проблемы в применении норм об уголовной ответственности за налоговые преступления в связи с перманентным изменением содержания предмета этих преступлений. Так, с момента принятия кодекса по настоящее время в НК РФ было внесено более 130 изменений. Около двадцати изменений носили принципиальный характер, связанный с появлением новых глав, регламентирующих уплату новых налогов или устанавливающих новые параметры уже известных налогов. С 2000 по 2005 гг. введено много новых налогов и, кроме того, многие прежние налоги получили новую регламентацию, что отражено в появлении новых глав Налогового кодекса.

Если в отношении понятия налога после вступления в силу ч. 1 и 2 НК РФ число спорных позиций явно уменьшилось, то вопросы относительно содержания понятия «сбор» остались. Связано это с тем, что НК РФ устанавливает разный режим и разные условия установления налогов и сборов.

Затруднения по поводу отнесения тех или иных платежей к сборам возникли, во-первых, в связи с тем, что до полного вступления в силу ч. 2 НК РФ существовало значительное количество сборов, правовая природа которых была не ясна. Однако и после окончательного вступления в силу ч. 2 НК РФ с 1 января 2005 г. вопросы об источниках установления сборов и их видах остается открытым. На это указывает формулировка п. 3 ст. 1 НК РФ, согласно которой действие Налогового кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо им предусмотрено. Проблема неопределенности понятия сбора отрицательно сказывалась на практике применения ст. 198 и 199 в первые годы действия УК РФ, поскольку эти статьи до 8 декабря 2003 г. вообще не содержали упоминания о сборах. После внесения соответствующих изменений в УК РФ проблема определения содержания этого предмета не исчезла. И в науке и в практике разрешения налоговых споров не было ясности по поводу того, какие сборы приравнивать к налогам.

Пожалуй, «рекордсменом» по научным и практическим спорам являются платежи за загрязнение окружающей природной среды. Практики оказались в сложной ситуации, поскольку Верховный Суд РФ и Конституционный Суд РФ

заняли противоположные позиции. Верховный Суд РФ решил, что по своей правовой природе плата за загрязнение окружающей природной среды обладает всеми признаками налога. Иную правовую оценку указанному платежу дал Конституционный Суд РФ, который при рассмотрении вопроса о правовой природе платы за загрязнение окружающей природной среды пришел к выводу, что она имеет компенсационную природу и устанавливается на основе принципа эквивалентности.

Необходимо отметить, что на примере этих споров хорошо заметна проблема точного определения в нормативных актах налогового законодательства наиболее важных элементов такого платежа. Нерешенность указанной проблемы порождает трудности в толковании признаков предмета налоговых преступлений. Правильная квалификация указанных преступлений невозможна без уяснения сущности понятий «налоги» и «сборы», о которых идет речь в ст. 198-1992 УК РФ. При этом правоприменитель должен установить содержание указанных понятий исходя из действующих на момент совершения преступления норм налогового законодательства.

В третьем параграфе речь идет о содержании налоговых правоотношений, определяющих виды и взаимосвязь противоправных посягательств на них.

Основные функции налога находят свое отражение в юридических нормах, образующих налоговое законодательство. Констатация данного положения имеет особое значение для квалификации преступления, поскольку определить признаки нарушения налоговых отношений можно лишь обратившись к нормам налогового права. Для уточнения признаков объекта налоговых преступлений и для отграничения его от объекта смежных по своему характеру деяний в работе подробно проанализирована природа налоговых норм и отношений, которые связаны с рассмотренными функциями налога. В итоге делается вывод, что объект уголовно-правовой охраны уже объекта налогового регулирования. По крайней мере, в него не входят общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (без-

действия) их должностных лиц. Не подпадают под объект уголовно-правовой охраны перечисленных статей УК РФ отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц. Они регламентируются таможенным законодательством и имеют несколько иную природу.

При анализе содержания объекта налоговых преступлений проводится разграничение налоговых и бюджетных отношений, поскольку конечным пунктом налогового поступления является бюджет. Это позволило сделать вывод, что отношения по поводу налоговых доходов, еще не зачисленных в бюджет, необходимо отнести к налоговым отношениям. После изменений, внесенных в УК РФ в 2003 г., они становятся объектом уголовно-правовой охраны (ст. 1991 и 1992). Эти отношения в силу прямого указания Бюджетного кодекса РФ регулируются налоговым законодательством, поэтому их следует отнести к налоговым правоотношениям, которые входят в групповой объект налоговых преступлений.

Особенностью налоговой системы является то, что отдельные элементы налогообложения могут устанавливаться не только разными нормативными актами, но и на разных уровнях. Некоторые элементы налогообложения определяются законодательством субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными актами о местных налогах и сборах, принимаемых представительными органами муниципальных образований. Однако в соответствии со ст. 1 НК РФ они находятся в рамках федеральной системы и лишь развивают те положения, которые содержатся в региональном законодательстве.

Установив уголовную ответственность за невыполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ), законодатель разрешил спор по поводу юридической оценки случаев уклонения от исполнения его обязанностей. Одновременно он принял уголовно-правовую норму, которая охраняет налоговую систему от действий лиц, препятствующих взысканию недоимки по налогам за счет имущества налогоплательщика (ст. 1992 УК РФ). Таким образом, налоговая система

получила более полную уголовно-правовую защиту от преступных посягательств. В то же время система юридической ответственности за нарушения налогового законодательства еще не завершена.

В качестве непосредственных объектов отдельных налоговых преступлений выступают общественные отношения, складывающиеся: в связи с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов с физических (ст. 198 УК РФ) и юридических (ст. 199 УК РФ) лиц; в связи с исполнением обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 1991 УК РФ), а также общественные отношения, складывающиеся по поводу имущественных гарантий, обеспечивающих уплату налогов и сборов организацией или индивидуальным предпринимателем (ст. 1992 УК РФ).

Глава вторая «Объективные признаки налоговых преступлений» содержит четыре параграфа.

В первом параграфе рассматриваются структура и особенности объективной стороны налоговых преступлений.

Не преуменьшая значение других признаков состава преступления, необходимо отметить, что объективная сторона играет ключевую роль в определении налогового преступления. Именно она подвергается постоянным изменениям. Налоговые преступления объединены общим для этой группы общественно опасных деяний объектом, поэтому рассматриваются в «едином ключе» признаки объективной стороны преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ. Несмотря на имеющиеся отличия в свойствах этих деяний, многие признаки имеют общее содержание, что и является основной для их объединения.

Диспозиция рассматриваемых статей УК РФ носит описательный характер, тем не менее на практике возникают некоторые трудности с толкованием признаков общественно опасного деяния. В частности, правоприменителю не всегда понятно, какие из перечисленных в УК РФ действий собственно и являются налоговым преступлением - само уклонение от уплаты налога или непредставление налоговой декларации, иных документов, включение в указанные документы заведомо ложных сведений?

Поиск ответа на этот вопрос связан с анализом структуры объективной стороны преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. Она включает в себя как описание деяния, выраженное словом «уклонение», так и два альтернативных способа его совершения: первый выражается в бездействии, второй - в действиях. Именно в различных подходах к определению способов совершения деяния и кроются причины расхождений во взглядах на объективную сторону.

В диссертации указывается на опасность подмены уголовно-правового понимания способа криминалистическим. Любое преступление имеет свое внешнее выражение через способы его совершения. Эти способы действительно бесконечны, но законодатель иногда придает им особое значение, и в таком случае они становятся уголовно-правовым понятием. Способов уклонения в действительности много, но не все они включаются в квалификацию преступления, для которой имеет значение только итоговый (собирательный) способ, сформулированный в диспозиции уголовного закона. Само по себе манипулирование с первичными документами не будет иметь уголовно-правового значения, если лицо представит декларацию или иной документ, соответствующие действительности. Поэтому при квалификации преступления недопустимо смешивать уголовно-правовые и криминалистические характеристики способа, хотя последние также необходимо учитывать, поскольку именно посредством обращения к таким способам выявляется наличие или отсутствие самого уклонения.

Как свидетельствует история развития уголовного законодательства, акцент смещался от способов, посредством которых совершались преступления, в сторону констатации ущерба, наступившего в результате неуплаты налогов. Количество способов совершения преступлений сократилось и сведено к нескольким вариантам активного и пассивного обмана налоговых органов. В каждом из таких вариантов ведущим является обман (введение в заблуждение налоговых органов).

Наиболее очевиден обман в случае представления декларации или иных документов, содержащих ложные сведения, в меньшей степени он проявляется в случае неподачи декларации или иных документов налогоплательщиком и неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или пере-

числению налога. Обман выражается в том, что налогоплательщик или налоговый агент, не перечисляя положенные платежи, вводят в заблуждение налоговые органы относительно неисполненной обязанности. По сути, своим бездействием они создают видимость отсутствия самой неисполненной обязанности. Имеется обман и в действиях лиц, скрывающих имущество, за счет которого должны быть взысканы недоимки по налогам. Скрывая имущество, они также вводят в заблуждение налоговые органы относительно наличия такого имущества.

Таким образом, по форме совершения деяний можно выделить: а) налоговые преступления, совершаемые посредством активного обмана (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, - ст. 198 и 199 УК РФ; сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам - ст. 1992 УК РФ); б) налоговые преступления, совершаемые посредством пассивного обмана (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, - ст. 198 и 199 УК РФ; неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перс-числению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) - ст. 1991 УК РФ).

Во втором параграфе подвергнута анализу взаимосвязь налоговых и уголовно-правовых критериев объективной стороны налогового преступления.

Существенной проблемой при квалификации рассматриваемых преступлений является вопрос об их характере: относятся ли они к одномоментным или к длящимся? От ответа на него зависит многое, в частности определение стадии совершения преступления, давности привлечения к уголовной ответственности,

решение вопросов соучастия и др. В юридической литературе и на практике существует множество противоречивых суждений относительно характера налогового преступления, начала и окончания выполнения признаков объективной стороны, хотя очевидно, что данные аспекты проблемы являются ключевыми. В диссертации предпринимается попытка найти на них ответы путем анализа взаимосвязи норм налогового и уголовного права. Речь идет об уголовно наказуемых формах нарушения налогового законодательства, поэтому они заключаются либо в невыполнении налоговых обязанностей (ст. 198, 199, 1991 УК РФ), либо в противодействии принудительному исполнению указанных обязанностей (ст. 1992 УК РФ). Многие авторы решают вопрос о характере налогового преступления (является ли оно одномоментным или длящимся) исходя из критериев налогового права, в частности «привязывают» момент окончания к сроку уплаты того или иного вида налога. Между тем для установления момента начала и окончания налоговых преступлений вначале необходимо решить вопрос, относятся ли данные составы по конструкции к формальным или материальным.

По принятой в теории и практике логике, начало совершения преступления связывается с совершением первого действия, входящего в объективную сторону состава преступления, т.е. с моментом появления обязанности действовать при отсутствии таких действий (совершение преступления путем бездействия). Этот момент по разному должен определяться применительно к уклонению от уплаты налогов (сборов) путем: а) непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным; б) включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

Определение момента начала совершения преступления и его окончания неразрывно связано с возникновением и прекращением обязанности по уплате налога. Иными словами, преступление не может быть совершено раньше, чем такая обязанность появилась, и не может продолжаться после того, как она прекратилась. Другим критерием оконченного преступления служит момент завершения формирования такого криминообразующего признака, как размер уклонения, без которого нет состава преступления. Отсюда необходимо обращение к

механизму образования крупного размера в сочетании с другими признаками состава.

Момент начала и окончания налоговых преступлений надо определять исходя из неразрывной связи способа совершения преступления и размера уклонения от налога. При уклонении от уплаты налога путем непредставления декларации начало преступления связано с истечением срока представления документов при условии, что к этому моменту размер неуплаченного налога составил указанную в примечании сумму. Окончено такое преступление либо в момент прекращения бездействия по собственной воле, т.е. при уплате недоимки, либо в силу выявления факта уклонения соответствующими государственными органами. При уклонении посредством представления декларации, содержащей ложные сведения, и других подложных документов, начало преступления связано с моментом представления таких документов при условии, что к этому времени сумма недоимки составила размеры, указанные в примечании. Несмотря на то, что преступление может быть совершено как путем действия, так и бездействия, в итоге, если характеризовать его в целом, оно выражено в бездействии - в уклонении от конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Таким образом, составы налоговых преступлений, несмотря на свою уникальность, подчиняются общим правилам анализа, характерным для квалификации любого преступления. Если речь идет о признаках, непосредственно описанных в уголовном законе, при их толковании нельзя выходить за рамки, очерченные законодателем. Если же рассматриваются бланкетные признаки состава, а таковых в налоговых преступлениях большинство, для их раскрытия необходимо обращаться к действующим нормам налогового права. Несмотря на то, что признаки налогового преступления неразрывно связаны с нормами налогового права, окончательный вывод о наличии или отсутствии признаков объективной стороны можно сделать лишь на основе тех признаков, которые непосредственно перечислены в уголовном законе.

В третьем параграфе рассмотрены различные формы активного обмана как способа совершения налоговых преступлений. Он является более опасным, чем пассивный обман. Применительно к налоговым преступлениям данный способ выражается в фальсификации декларации и других документов, на основании которых перечисляются налоги и контролируется правильность их уплаты (ст. 198 и 199 УК РФ), в сокрытии имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 1992 УК РФ).

Если говорить абстрактно, способ уклонения от налогов в меньшей мере влияет на характер и степень общественной опасности, чем результат уклонения. Каким бы ни был этот способ, без крупного размера неуплаченных налогов причинение вреда налоговой системе не достигает уровня преступления. В то же время среди этих способов есть такие, которые сами по себе достаточно близки к преступлению, а в некоторых случаях могут и обладать его признаками безотносительно к факту причинения существенного вреда налоговой системе. Речь идет о подлоге документов, который является достаточно опасным посягательством, правда, несколько на иной объект - порядок управления или интересы службы в коммерческих организациях. Применительно к рассматриваемому составу этот способ выступает конструктивным признаком основного состава, в силу чего не требует дополнительной квалификации.

Преступление, совершаемое в форме активного обмана, складывается из двух моментов - неуплаты по истечении определенного законом срока налога при наличии оснований для его уплаты и представления декларации или других документов с ложными сведениями. Такие действия приобретают характер преступления с момента представления ложных сведений, а сама неуплата налога (бездействие), фактически причиняющая реальный ущерб казне, начинается с момента, когда налогоплательщик обязан уплатить налог с полученных доходов в сумме, соответствующей крупному (или особо крупному) размеру.

В случае непредставления декларации началом совершения преступления является уклонение от представления указанного документа после истечения

установленного НК РФ срока, при условии, что сумма неуплаченного налога достигла установленного в УК РФ размера.

По поводу содержания ложных сведений в юридической литературе существуют различные мнения. В диссертации обосновывается вывод о том, что предметом фальсификации могут быть лишь такие сведения, которые связаны с исчислением и уплатой налогов. Это положение вытекает из смысла ст. 80 НК РФ, согласно которой налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

К активным формам обмана относится также преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ. Суть обмана заключается в сокрытии имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. В работе подробно анализируется содержание терминов «имущество» и «сокрытие». В частности, отмечается, что перечень имущества, которое может быть предметом преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, ограничен не только НК РФ, но и ГПК РФ.

Четвертый параграф посвящен рассмотрению признаков пассивного обмана как формы совершения налоговых преступлений. В юридической литературе высказывалось мнение, что уклонение от уплаты налогов путем бездействия нельзя считать обманом. Однако следует учитывать, что это высказывание касается прежней редакции ст. 199 УК РФ, которая действительно была сконструирована таким образом, что уклонение от уплаты налогов с организации, а также уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации наказывалось лишь в том случае, если оно совершено путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом. Действующее законодательство и применительно к организациям, и к физическим лицам формулирует такой способ, как непредставление декларации или других документов. Обман в данном случае имеет форму умолчания в широком смысле этого слова. Отсутствие действий по представлению декларации должны на языке налогового права означать и отсутствие

оснований для уплаты налога. Не представляя декларацию, когда фактически такие основания есть, налогоплательщик обманывает государство. Эта форма преступления распространяется лишь на те случаи, когда налогоплательщик обязан представлять декларацию или иные документы.

Пассивная форма причинения ущерба государству возможна и в результате бездействия других субъектов налоговых отношений - налоговых агентов. Это деяние описано в ст. 1991 УК РФ как неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Указанные виды бездействия могут сочетаться с действием, направленным на создание условий для того, чтобы факт уклонения от уплаты налога или неисполнения обязанностей налогового агента не стал известен налоговым органам (махинация и подтасовка первичных документов учета, другие действия). Но вся эта активность находится за рамками объективной стороны преступления и поэтому на квалификацию не влияет. Для объективной стороны состава преступления важно лишь бездействие - пассивный обман.

Решение вопроса об определении момента начала и окончания налоговых преступлений, совершаемых путем бездействия, должно базироваться на тех принципах и правилах, которые прежде всего указаны в уголовном законе, но с учетом особенностей нарушения налогового законодательства. Объективная сторона уклонения от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации или иных документов образует собой бездействие, поэтому началом ее выполнения считается момент, когда лицо должно начать действовать. В данном случае налогоплательщик обязан совершить не одно, а минимум два обязательных в смысле ст. 198 и 199 УК РФ действия: подать декларацию и перечислить налоги. Обязанность по уплате налога (сбора) считается исполненной налогоплательщиком (плательщиком сборов) с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога (сбора) при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (плательщика сборов). Несовершение этих действий по истечению срока, установленного для уплаты конкретного налога (в размере,

определенном УК РФ), можно считать началом выполнения объективной стороны, т.е. перехода деяния в стадию покушения, которая заканчивается по истечении срока представления декларации. Возможно в принципе совпадение указанных моментов, однако это относится к случаям совпадения окончания срока подачи декларации с моментом уплаты налога.

В итоге исследования вопросов объективной стороны налогового преступления, совершаемого путем пассивного обмана, делается вывод, что только посредством обращения к нормам налогового законодательства и сопоставлением их с нормами УК РФ можно определить момент начала и окончания таких преступлений. А это, в свою очередь, позволит правильно определять срок давности привлечения к уголовной ответственности, вопросы соучастия и другие вопросы, связанные с установлением момента совершения преступления.

Третья глава «Субъективные признаки налоговых преступлений» объединяет четыре параграфа.

Первый параграф посвящен такому субъекту преступления, как физическое лицо, являющееся налогоплательщиком. Исходя из статуса в налоговых правоотношениях субъектов уголовной ответственности за налоговые преступления, их можно условно разделить на группы: 1) физические лица (индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, и др.), непосредственно обязанные уплачивать налоги; 2) физические лица, являющиеся представителями или иными работниками организации, обязанной уплачивать налоги; 3) физические лица, являющиеся представителями организации, обязанной исчислять, удерживать или перечислять налоги и сборы, или выполняющие в таких организациях управленческие функции; 4) физические лица - индивидуальные предприниматели, обязанные исчислять, удерживать или перечислять налоги и (или) сборы; 5) физические лица, являющиеся руководителем или собственником организации, за счет имущества которой должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам, а также лица, выполняющие в таких организациях управленческие функции; 6) физические лица - индивидуальные предпри-

ниматели, за счет имущества которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам.

Общим для них является то, что все они являются субъектами налоговых правоотношений, т.е. обладают признаками налоговой правосубъектности. Исключение составляет субъект преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, которым в отдельных случаях может быть лицо, не являющееся субъектом налоговых правоотношений.

Для установления признаков субъекта налоговых преступлений прежде всего необходимо остановиться на рассмотрении вопроса о том, кто согласно налоговому законодательству несет обязанности, неисполнение которых влечет уголовную ответственность. К ним относятся налогоплательщик и налоговый агент.

Физическое лицо, выступая в качестве субъекта уголовной ответственности за налоговое преступление, должно обладать специальными признаками: быть субъектом налоговых отношений, причем в определенном качестве - налогоплательщика или его законного представителя. Если лицо не является субъектом налоговых отношений, оно не может нести обязанность по уплате налога и, следовательно, нести уголовную ответственность за уклонение от уплаты. Лицо должно не только абстрактно являться налогоплательщиком, но и вступить в конкретные правоотношения по поводу уплаты одного или нескольких налогов (сборов).. Именно от этого необходимо отталкиваться, поскольку признаки специального субъекта вытекают из содержания тех правоотношений, в которые он вступает в сфере налогообложения. В диссертации рассмотрены сложные случаи, касающиеся конкретизации статуса субъекта, если он является законным и уполномоченным представителем налогоплательщика, особенно в ситуациях, когда представляемый им эмансипированный несовершеннолетний является субъектом налоговых отношений, но не является субъектом налоговой и уголовной ответственности. Предлагаются решения и других сложных вопросов установления признаков субъекта налогового преступления. .

Характеристика представителей и других работников юридического лица - налогоплательщика как субъектов налогового преступления дается в параграфе втором.

Особенности установления признаков субъекта преступления, связанного с неуплатой налогов с организации, обусловлены необходимостью предварительного решения вопроса о том, является ли данная организация субъектом налоговых правоотношений. Если исходить только из норм гражданского и налогового законодательства, то можно предположить, что субъектом преступления, отвечающим за неуплату налога с организации, может быть признан только законный или уполномоченный представители. Однако при этом остается нерешенным вопрос об ответственности учредителей, собственников и других заинтересованных в уклонении от налогов лиц.

При квалификации действий лиц, заинтересованных в уклонении от уплаты налогов, необходимо руководствоваться их правовым статусом, в частности наличием полномочий по управлению организацией. Следует учитывать, что неразвитость, точнее, отсутствие традиций управления такими обществами приводят к тому, что правовые механизмы управления обществом заменяются теневыми, в связи с чем важно отделить легальных руководителей от теневых.

В настоящее время практически не возникает споров по поводу отнесения к субъектам преступления руководителя и главного бухгалтера организации. Вместе с тем этот тезис нуждается в дополнительной аргументации, которые представлены в диссертации. На основании исследования нормативных актов, определяющих функции бухгалтера в отношениях организации с налоговыми органами сформулированы научно обоснованные рекомендации по установлению признаков субъекта преступления. Первая сложность на этом пути заключается в том, что бухгалтер по гражданскому праву не является законным представителем организации. Нет четких указаний на этот счет и в налоговом законодательстве, хотя именно в налоговом праве необходимо искать ответ на поставленный вопрос. Тем не менее субъектов ответственности за уклонение от уплаты налогов следует определять исходя из налогового законодательства потому, что именно оно непо-

средственно регламентирует налоговые отношения и порядок предоставления отчетности. В большинстве случаях, когда речь идет о представлении отчетности (как итоговой, так и промежуточной), декларациях и иных документах, в статьях НК РФ упоминается руководитель организации. Однако содержательный анализ представляемых налоговым органам документов дает основание для вывода, что содержание таких документов должно удостоверяться бухгалтером. Сами отчеты также немыслимы без бухгалтерских документов.

При определении признаков субъектов, несущих ответственность за неправомерные действия организации, нельзя отрывать нормы гражданского права от налогового и наоборот. Вместе с тем приоритетом в случае коллизии обладают нормы налогового права.

В третьем параграфе рассмотрены признаки лица, не являющегося налогоплательщиком, как субъекта налогового преступления.

Налоговая система защищена не только от общественно опасных действий налогоплательщиков, но и других субъектов налоговых правоотношений, которые обеспечивают уплату налога. К таким субъектам относятся налоговый агент и лица, управляющие или распоряжающиеся имуществом, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Налоговый агент является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обладающий правами и обязанностями. Субъектом преступления как участник налоговых правоотношений он становится в силу невыполнения обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и или сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд.

Современное налоговое законодательство предусматривает множество случаев, когда налоговым агентом является не работодатель, а другой участник налоговых правоотношений. Например, при реализации товаров, работ и услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплателыциками-ино-странными гражданами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве

налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Функции налоговых агентов могут выполнять: органы государственной власти; органы государственного управления; органы местного самоуправления; организации; индивидуальный предприниматель без образования юридического лица; физическое лицо - работодатель.

По экономическим функциям налоговые агенты могут быть классифицированы следующим образом:

Организации, индивидуальные предприниматели и другие граждане, являющиеся работодателем, при удержании подоходного налога с сумм, выплачиваемых ими гражданам, привлекаемым для выполнения каких-либо работ по трудовым или гражданско-правовым договорам;

Организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

Органы государственной власти и управления;

Органы местного самоуправления, сдающие в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество;

Органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию на территории РФ конфискованного имущества;

Коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации, исчисляющие, удерживающие и уплачивающие налог с доходов адвокатов;

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, являющиеся источником различного рода дохода для налогоплательщиков;

Брокер, выплачивающий денежные средства и в связи с этим исчисляющий и уплачивающий налоги на доходы по операциям с ценными бумагами и

операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Функции налогового агента имеют некоторое сходство с функциями сборщика налогов, которыми являются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица. Однако обязанности сборщика налогов ограничиваются лишь тем, что они могут принимать от налогоплательщиков (или) плательщиков сборов средства в уплату налогов и (или) сборов и перечислять их в бюджет. Следует различать также налоговых агентов и организации или физических лиц, от которых налогоплательщик получает доход.

На основании выделения функций налогового агента предлагается деление налоговых агентов как субъектов преступления на две группы: налоговые агенты-работодатели; юридические и физические лица, которые в установленных случаях при производстве выплат обязаны рассчитывать и перечислять налог.

В силу прямого указания закона субъектом преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, может быть собственник или руководитель организации, за счет имущества которой должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, а также лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

Таким образом, преступление может совершить: собственник организации; руководитель организации; лицо, выполняющее управленческие функции в организации; индивидуальный предприниматель.

Первые три из перечисленных субъектов не являются носителями обязанности уплачивать налоги. Субъектом таковых является не физическое лицо, а организация. Индивидуальный предприниматель выступает и как носитель обязанности уплачивать налоги, и как лицо, владеющее имуществом, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам.

Особенности субъективной стороны налоговых преступлений рассмотрены в четвертом параграфе.

Рассмотрение признаков субъективной стороны построено на основе сопоставления аналогичных институтов в налоговом и уголовном праве. Вина в налоговом правонарушении в основном зависит от отношения субъекта к факту нарушения им норм налогового законодательства, т.е. от осознания противоправности своих действий. Вина в уголовно-правовом смысле ссылки на противоправность не имеет. Налоговое преступление непосредственно вытекает из налогового правонарушения, является по существу его продолжением, поэтому необходимо вначале устанавливать вину в нарушении налогового законодательства. Отсюда можно сделать вывод, что налоговое преступление, охватывающее в качестве составного элемента налоговое правонарушение, должно включать и отношение к факту нарушения налогового законодательства.

Установление вины в совершении налогового преступления наталкивается на другую проблему - осознание самого факта нарушения налогового законодательства, поскольку от этого зависит понимание общественной опасности совершаемого деяния.

Несмотря на провозглашение принципа презумпции невиновности, практика применения норм налогового и уголовного законодательства о налоговых преступлениях еще далека от совершенства. Во многом это определяется объективными причинами. Не закончилась стадия становления системы налогового законодательства, происходит постоянное изменение отдельных норм и целых институтов налогового права. Сложность и нередко противоречивость налогового законодательства порождает проблему осознания факта его нарушения, создает предпосылки для объективного вменения. В практике применения уголовного законодательства имеется достаточно примеров, когда уголовное дело по обвинению в налоговом преступлении прекращалось в связи с наличием неустранимых противоречий в правовых нормах, нарушение которых вменялось в вину. Вместе с тем имеются и совершенно противоположные примеры ошибок, вызванных тем, что игнорировалась необходимость установления отношения лица к факту нарушения законодательства о налогах и сборах.

При установлении вины в совершении налоговых преступлений необходимо учитывать, идет ли речь о неисполнении налоговых обязанностей юридического или физического лица. В первом случае субъект действует в интересах организации, во втором - от своего имени в своих интересах. Это касается налогоплательщиков (ст. 199 УК РФ), налоговых агентов (ст. 1991 УК РФ), а также лиц, управляющих имуществом юридического лица (ст. 1992 УК РФ). Вина юридического лица находит свое проявление в вине конкретных физических лиц. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В диссертации рассматриваются наиболее сложные ситуации при установлении вины представителей организации, например, если исполняется неправомерный приказ руководителя. Чаще всего речь идет об установлении вины главного бухгалтера, подписывающего документы вопреки своему желанию по требованию руководителя. Предлагаются варианты решения указанной проблемы, даются критерии разграничения ответственности между руководителем, нарушившим налоговое законодательство, и главным бухгалтером.

К другой проблеме относятся ситуации, когда лицо, подписывающее документы, было введено в заблуждение другими лицами, составившими первичные документы. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное их оформление, передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Соответственно в таком случае и уголовную ответственность должны нести лица, составившие первичные документы.

Главной особенностью субъективной стороны налоговых преступлений является обусловленность психического отношения к деянию и его последствиям осознанием налоговой противоправности, т.е. того факта, что лицо нарушает требования налогового законодательства (намеренно нарушает обязанность в уста-

новленный срок представить декларацию или вопреки требованиям налогового законодательства включает в нее сведения, которые заведомо не соответствуют действительности с целью уклониться таким образом от уплаты налога - ст. 198 и 199 УК РФ; не исчисляет налог, не удерживает и не перечисляет его осознавая, что в силу налогового законодательства как налоговый агент обязан выполнить эти действия - ст. 1991 УК РФ; реализует или укрывает имущество, в отношении которого достоверно известно, что оно подлежит обращению в счет погашения недоимки по налогам, - ст. 1992 УК РФ). Вместе с тем окончательный вывод о вине может быть сделан лишь на основе анализа тех признаков состава, которые указаны непосредственно в уголовном законе, т.е. при осознании общественной опасности деяния, предвидении, что в результате его совершения размер неуплаченного налога образует суммы, указанные в уголовном законе (ст. 198, 199 и 1991 УК РФ), либо при осознании, что совершается сокрытие имущества в размере, указанном в ст. 1992 УК РФ.

В Заключении подводятся итоги проведенного исследования и формулируются основные результаты, определяющие его научную новизну, также теоретическую и практическую значимость.

1. Ковалев В.А. Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового законодательства / В.А. Ковалев / Отв. ред. А.И. Чучаев. Владимир, 2006 (10,37 пл.).

2. Ковалев В.А. Некоторые спорные вопросы объекта налоговых преступлений / В.А. Ковалев // Право: теория и практика. 2005. № 7 (59) (0,5 п.л.).

3. Ковалев В.А. Предмет налоговых преступлений в налоговом законодательстве и в судебной практике / В.А. Ковалев // Право: теория и практика. 2005. № 12 (64) (0,5 п.л.).

Подписано в печать 27.04.2006 г. Формат 60x90, 1/16. Объем 2,25 п.л. Тираж 100 экз. Заказ № 515

Отпечатано в ООО "Фирма Блок" 107140, г. Москва, ул. Краснопрудная, вл.13. т. 264-30-73 www.blokO 1 centre.narod.ru Изготовление брошюр, авторефератов, печать и переплет диссертаций.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Введение.

Глава I. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КАК ОБЪЕКТ УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ ОХРАНЫ

§ 1. Общая характеристика объекта налоговых преступлений.

§ 2. Нормативное содержание и уголовно-правовая характеристика налога и сбора.

§ 3. Налоговые правоотношения, виды и взаимосвязь противоправных посягательств на них.

Глава II. ОБЪЕКТИВНЫЕ ПРИЗНАКИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§ 1. Структура и особенности объективной стороны налоговых преступлений.

§ 2. Взаимосвязь налоговых и уголовно-правовых критериев объективной стороны налогового преступления.

§ 3. Активный обман как способ совершения налоговых преступлений.

§ 4. Пассивный обман как форма совершения налоговых преступлений.

Глава III. СУБЪЕКТИВНЫЕ ПРИЗНАКИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§ 1. Налогоплательщик - физическое лицо как субъект преступления.

§ 2. Представители и другие работники юридического лица налогоплательщика как субъекты налогового преступления.

§ 3. Лица, не являющиеся налогоплательщиками, как субъекты налогового преступления.

§ 4. Особенности субъективной стороны налоговых преступлений.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права"

Актуальность темы исследования. Формирование новых экономических отношений с развивающейся рыночной инфраструктурой было бы невозможным без изменения отношения к налогам и сборам, занимающим все более важное место в жизни государства и общества. В соответствии с этим меняется и отношение к преступным посягательствам на систему налогов и сборов, которые играют заметную роль в структуре экономической преступности. Громкие процессы последних лет показали, что становление рыночных отношений, в том числе и отношений в сфере налогообложения, протекает болезненно. С одной стороны, государство ищет варианты оптимальных налогов, с другой - добросовестное исполнение обязанности налогоплательщика все еще не стало нормой среди предпринимателей. Преступные посягательства на налоговую систему причиняют вред не только экономическим отношениям этой сферы, но и экономической политике государства в целом. Попытки укрепить налоговую дисциплину результатов пока не дают. Наглядной иллюстрацией такого вывода служат массовые нарушения налогового законодательства, число которых, несмотря на усиление государственных репрессий (в том числе уголовных), не только не сокращается, но продолжает расти. Практика подтверждает правоту ученых, которые отмечают, что «при необоснованных, неправильно составленных законах становится чуть ли не бессмысленно говорить о режиме законности как о точном и неуклонном их исполнении»1.

Последние годы налоговая система подверглась и продолжает подвергаться существенным изменениям, меняется налоговое законодательство, что отражается на проблемах квалификации рассматриваемых преступлений. Большая часть публикаций по указанным деяниям достаточно быстро устарела, накопилось много новых вопросов, рожденных под влиянием новелл в Налоговом кодексе РФ и их отражением в практике правоприменения. За время, прошедшее со дня последних

1 Материалы Пятых Лазаревских чтений на тему «Административно-правовое регулирование в сфере экономики» // Государство и право.-2001.-№11. - С. 12. изменений в составах налоговых правонарушений (по сути революционных), накопился достаточный практический и теоретический материал для анализа проблемных моментов. В результате изменений конструкции ст. 198 и 199 УК РФ, появления новых составов налоговых преступлений, а также в связи с существенными изменениями в системе регулирования налоговых правоотношений, произошедшими в последние годы, многие положения диссертационных исследований, проведенных ранее, потеряли свою актуальность, перестали соответствовать действующему законодательству. Кроме того, авторы, исследующие проблему квалификации рассматриваемых преступлений, не всегда учитывают бланкет-ность уголовно-правовых норм и тесной связи уголовного и налогового права. Как отмечает С.Н. Гладких, «никем из исследователей не был учтен в полной мере бланкетный характер ст. 198 и 199 УК РФ, что предполагает обязательное согласование уголовно-правовых норм с нормами налогового законодательства, а именно ст. 122 («Неуплата или неполная уплата сумм налога») и 123 («Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов») НК РФ, определяющими ответственность за налоговые правонарушения и налогоплательщиков, и налоговых агентов»2.

Попыткой осмыслить новую ситуацию в регулировании налоговой и уголовной ответственности и является настоящая работа

Степень разработанности темы исследования. Общие вопросы уголовной ответственности за экономические преступления освещались в трудах таких ученых, как Д.А. Аминов, Г.Н. Борзенков, Б.В. Волженкин, JI.JI. Кругликов, В.Н. Кудрявцев, А.П. Кузнецов, Н.А. Лопашенко, Ю.И. Ляпунов, А.В. Наумов, Э.С. Тенчов, B.C. Устинов, П.С. Яни, Б.В. Яцеленко и др. Налоговым правонарушениям посвящены работы И. Камынина, А.И. Козырина, Н. Нечипорука, В.И. Тюни-на, Ю. Щиголева и др.

2 Гладких С.Н. О внесении изменений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации // Адвокат.-2004,-№3.-С. 6.

Нами же основной упор при анализе признаков состава налогового преступления сделан на исследование взаимосвязи норм и институтов уголовного и налогового права. Сквозь призму такой взаимосвязи удалось раскрыть содержание признаков состава, решить многие спорные вопросы квалификации рассматриваемых преступлений с учетом новейших нормативных документов налогового законодательства (2003-2005 гг.).

Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования диссертантом избраны как отдельные элементы налогообложения, так и налоговая система в целом, общественные отношения, возникающие по поводу установления уголовно-правового запрета в этой сфере экономических связей.

Предметом исследования являются:

Нормы прежнего и нынешнего уголовных кодексов об ответственности за экономические преступления, в частности нормы, предусматривающие ответственность за преступные посягательства на налоговую систему;

Налоговое законодательство и другие нормативные акты, регламентирующие отношения по поводу уплаты налогов и сборов;

Практика применения законодательства по налоговым спорам и связанная с ней практика квалификации налоговых преступлений.

Цель и задачи диссертационного исследования заключаются в выявлении юридической природы и других особенностей системы налоговых отношений, которые предопределяют специфику квалификации общественно опасных посягательств на нее, взаимосвязь налогового правонарушения и преступления.

Методология и методика исследования. Методологическую основу настоящего исследования составляют как общенаучные методы познания, так и собственно юридические: историко-правовой, догматический, формально-логический, системный, сравнительно-правовой и др.

Теоретическая и правовая основа диссертации. Теоретической основой исследования явились труды ученых в области уголовного, налогового, конституционного, административного, гражданского права, научные работы по философии, общей теории права и др.

Правовую основу работы составили как действующие, так и отмененные нормативные акты, регламентирующие отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, нормы Уголовного кодека РФ, Налогового кодекса РФ, Кодекса РФ об административных правонарушениях, законодательство ряда зарубежных стран и др.

Эмпирическая база исследования включает в себя разъяснения Пленума Верховного Суда РФ, судебную практику по налоговым спорам и практику применения уголовного законодательства по налоговым преступлениям за 1997-2005 гг. Учтен личный опыт работы в подразделениях МВД по борьбе с налоговыми преступлениями.

Научная новизна диссертации состоит в том, что, во-первых, исходя из системы налогов и сборов, определено, насколько взаимосвязаны между собой посягательства на различные ее элементы, каким образом правовое регулирование отдельных элементов этой системы отражается на квалификации налоговых преступлений. На эти и другие вопросы, вытекающие из системного подхода к анализу составов налоговых преступлений и их юридической оценки, предпринята попытка найти ответы; автором предлагаются варианты решения возникающих проблем.

Во-вторых, однотипные элементы состава разных налоговых преступлений в работе рассматриваются в сопоставительном аспекте, что позволило выделить общие и отличительные признаки непосредственного объекта и объективной стороны, субъекта и субъективной стороны. Нарушение принципа системности в уголовно-правовой охране налоговых отношений выявляется не только при исследовании объекта налоговых преступлений, но и в результате анализа других элементов состава - субъекта и субъективной стороны.

На основе принципов взаимосвязи норм уголовного и налогового права решаются многие сложные вопросы, вызывающие не прекращающиеся споры в юридической литературе. Так, посредством обращения к нормативному регулированию управления крупными хозяйствующими субъектами рассмотрен механизм управления ими и выявлены юридические основания для признания собственников, учредителей организации и других заинтересованных лиц субъектами преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов.

В отличие от других диссертационных исследований, посвященных уголовной ответственности за налоговые преступления, в настоящей работе большое внимание уделено арбитражной практике по налоговым спорам, что дало возможность проанализировать собственно налогово-правовую основу преступных нарушений налогового законодательства. Подробный анализ указанных нарушений, вызванных неправильным толкованием норм Налогового кодекса РФ, позволяет более глубоко постичь истоки уголовно-правовых нарушений налогового права.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Определение объекта налоговых преступлений, которое дается в юридической литературе, большей частью отражает его юридическое содержание. Фактическое же его содержание определяется реальным значением налога для государства и общества в целом, выраженным в его функциях. Анализ функции и предназначения налогов и сборов позволяет сделать вывод, что групповым объектом налоговых преступлений является налоговая система, посредством посягательства на которую причиняется вред бюджетным отношениям, а это в свою очередь влечет за собой негативные последствия для различных сфер социально-экономической жизни общества.

2. Непосредственным объектом налоговых преступлений выступают отдельные элементы налоговой системы, уточнение содержания которых позволяет более полно раскрыть природу различных их видов.

Действующее уголовное законодательство берет под охрану следующие элементы налоговой системы: установленный порядок предоставления отчетных документов о доходах и других объектах налогообложения (ст. 198-199 УК РФ); порядок исчисления и уплаты налогов налоговыми агентами (ст. 1991 УК РФ) и порядок обеспечения выполнения обязательств по уплате налога (ст. 199 УК РФ).

3. Ключевым признаком составов налоговых преступления являются понятия налога и сбора, содержание которых менялось в период действия УК РФ, что повлекло за собой изменение содержания признаков составов указанных преступлений. Это обусловливает обязанность правоприменителя толковать признаки предмета преступления, а также признаки объективной стороны состава преступлений на основании норм налогового права, действовавших в момент совершения преступления.

4. В зависимости от субъекта налоговых отношений, совершающего преступление, и вида общественных отношений, на которые посягает виновный, рассматриваемые деяния можно классифицировать следующим образом:

Преступления, заключающиеся в неисполнении обязанностей налогоплательщика (ст. 198 и 199 УК РФ);

Преступления, заключающиеся в неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ);

Преступление, заключающееся в воспрепятствовании взысканию недоимки по налогам за счет имущества налогоплательщика (ст. 199 УК РФ).

5. По форме совершения деяний можно выделить налоговые преступления, совершаемые посредством: а) активного обмана - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы (ст. 198 и 199 УК РФ); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 199 УК РФ); б) пассивного обмана - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов (ст. 198 и 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или во внебюджетный фонд (ст. 1991 УК РФ).

6. Несмотря на то, что в реальной действительности существует множество форм уклонения от уплаты налогов, законодатель в ст. 198 и 199 УК РФ предусматривает всего два способа уклонения от уплаты налогов, представляющие собой формы активного и пассивного обмана налоговых органов. Только они имеют уголовно-правовое значение, остальные же способы - криминалистическое значение. В то же время от вариантов реализации указанных способов зависит механизм уклонения от уплаты налога, что в свою очередь определяет момент начала и окончания преступления.

7. В силу разнообразия реальных способов совершения налоговых преступлений нет возможности дать единое определение их характера. В одном случае они представляют собой длящееся преступление, в другом - одномоментное, но в любом варианте при определении начала и окончания преступления необходимо учитывать механизм совершения общественно опасного деяния, момент возникновения обязанности субъекта налоговых правоотношений, которая не исполняется посредством активного или пассивного обмана. Определяющим признаком является момент достижения итоговой суммы (крупного размера) неуплаченного (не перечисленного) налога или сокрытого имущества.

8. Исходя из статуса в налоговых правоотношениях субъектов уголовной ответственности за налоговые преступления, их можно условно сгруппировать следующим образом:

Физические лица (включая индивидуальных предпринимателей, лиц, занимающихся частной практикой, и др.), непосредственно обязанные уплачивать налоги;

Физические лица, являющиеся представителями или иными работниками организации, обязанной уплачивать налоги;

Физические лица, являющиеся представителями организации, обязанной исчислять, удерживать или перечислять налоги и сборы, или выполняющие в таких организациях управленческие функции;

Физические лица - индивидуальные предприниматели, обязанные исчислять, удерживать или перечислять налоги и (или) сборы;

Физические лица, являющиеся руководителем или собственником организации, за счет имущества которой должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам, а также лица, выполняющие в таких организациях управленческие функции;

Физические лица - индивидуальные предприниматели, за счет имущества которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам.

9. Главной особенностью субъективной стороны налоговых преступлений является обусловленность психического отношения к деянию осознанием налоговой противоправности, т.е. факта нарушения требования налогового законодательства. Вместе с тем окончательный вывод о вине может быть сделан лишь на основе анализа тех признаков состава, которые указаны непосредственно в уголовном законе, т.е. осознания общественной опасности совершаемого деяния и размера неуплаченного (не перечисленного) налога или сокрытого имущества, составившего суммы, указанные в уголовном законе.

10. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, следует признавать физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обладающее признаками субъекта налоговых правоотношений, в рамках которых на него возложена обязанность уплачивать конкретные виды налогов и сборов, представлять декларацию и другие документы, связанные с расчетом налога.

11. Целесообразно привести редакцию ст. 1991 УК РФ в соответствие с налоговым законодательством, в частности со ст. 123 НК РФ, изложив ее следующим образом: «Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, который в соответствии с налоговым законодательством подлежит удержанию и перечислению налоговым агентом, совершенное в крупном размере, наказывается.».

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что оно содержит в себе совокупность результатов, выводов и предложений, которые представляют собой вклад в развитие теории уголовно-правовых мер борьбы с налоговыми преступлениями. Работа может быть использована в деятельности судов и правоохранительных органов, законотворческой работе по вопросам совершенствования действующего уголовного и налогового законодательства, при подготовке постановлений Пленума Верховного Суда РФ, дальнейшей разработке данной и смежных проблем, в преподавании Особенной части уголовного права.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре уголовного права и криминологии Ульяновского государственного университета, где проводилось ее рецензирование и обсуждение.

Основные положения работы отражены в научных публикациях автора.

Структура диссертации определяется целями и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, объединяющих одиннадцать параграфов, заключения и списка нормативных правовых актов, судебной практики и литературы.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право", Ковалев, Валерий Анатольевич, Ульяновск

Заключение

Результаты проведенного исследования показывают, что в основе уголовно2 правового запрета, содержащегося в ст. 198-199 УК РФ, лежат объективно обусловленные потребности охраны наиболее важных элементов налоговой системы от общественно опасных посягательств. Признаки составов налоговых преступлений неразрывно связаны с признаками нарушений налогового права и поэтому должны использоваться при квалификации налоговых преступлений. Только посредством обращения к нормам налогового права можно уточнить содержание основных понятий, использованных законодателем в диспозициях норм о налоговых преступлениях.

Становление и развитие налоговой системы сопровождалось поиском мер уголовно-правовой защиты налоговых отношений от преступных посягательств. Изучение истории развития налогового и уголовного законодательства показывает, что нормы той и другой отрасли формировались в основном синхронно, хотя были периоды отставания в развитии норм уголовных кодексов, что крайне отрицательно сказывалось на правоприменительной деятельности. В настоящее время основные понятия налогового права претерпели существенные изменения, его нормы практически полностью кодифицированы, что в принципе облегчает задачу правоприменения.

В связи со стремительной эволюцией налогового законодательства нуждаются в пересмотре многие догмы уголовного права относительно ответственности за налоговые преступления. На наш взгляд, должны быть уточнены принципиальные вопросы определения характера налоговых преступлений, в частности, являются ли они длящимися, продолжаемыми или одномоментными, вопросы начала и окончания преступления, обратной силы уголовного закона в связи с изменениями в налоговом законодательстве и др.

Несмотря на то, что по характеру и тяжести последствий для казны эти преступления во многом сходны, законодатель по-разному определил структуру объективной стороны. За счет использования альтернативных признаков (неисчисление, неудержание, неперечисление) была создана возможность считать эти преступления оконченными в отсутствии реального ущерба, например сам факт неисчисления в крупном размере может считаться оконченным преступлением, поскольку налицо все признаки состава. На наш взгляд, такой перенос момента окончания на стадию покушения не имеет серьезных оснований, в связи с чем предлагается новая редакция ст. 1991 УК РФ.

Значительные трудности возникают на практике при определении признаков субъекта преступления, если им является представитель организации налогоплательщика (ст. 199 УК РФ), налогового агента (ст. 1991 УК РФ) или организации, собственника имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Нами предлагается разрешать спорные вопросы на основе налогового и гражданского законодательства, регламентирующего отношения между юридическим лицом, его представителем и другими работниками, а также между организацией и ее собственником. Представляя организацию в налоговых отношениях, эти лица обязаны действовать в интересах организации и с соблюдением норм права, а также договорных отношений с данными юридическими лицами.

Сложный характер взаимоотношений указанных лиц с организациями, в которых они работают или которые представляют в налоговых отношениях, предопределяет и сложности установления субъективной стороны. Эта проблема особенно обостряется в условиях, когда па принятие решений неформально и вне рамок установленных правил могут воздействовать собственники или руководители организации. Мы считаем, что подчиненные, выполняющие незаконные указания руководителя относительно совершения юридически значимых действий в налоговых отношениях, в результате чего совершаются налоговые преступления, обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, действовать в рамках законодательства, регламентирующего порядок принятия решения при разногласиях (в частности, законодательства о бухгалтерском учете). В случае выполнения явно незаконного приказа и при наличии всех признаков состава налогового преступления такие лица, если они являются субъектом налогового преступления, должны нести уголовную ответственность на общих основаниях вместе с руководителем, отдавшим незаконный приказ.

Процесс установления вины в налоговом преступлении тесно взаимосвязан с определением формы вины в нарушении налогового законодательства. С целью предупреждения объективного вменения следует устанавливать вину налогоплательщика и других субъектов уголовной ответственности в нарушении норм налогового права. В случае наличия оснований считать, что налог был не уплачен или не перечислен вследствие извинительной ошибки, уголовная ответственность исключается.

В целом результаты исследования показывают, что природа налоговых преступлений тесно связана с природой налоговых правонарушений, производна от них. Учитывая взаимосвязь норм уголовного и налогового права и на стадии правотворчества, и на стадии правоприменения, возможна правильная квалификация налоговых преступлений и защита субъектов налоговых отношений от объективного вменения.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права»

1. Нормативные акты

2. Конституция Российской Федерации. М., 2002.

3. Бюджетный кодекс РФ. -М., 2005.

4. Гражданский кодекс РФ. М. 2005.

5. Закон РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. - №30. - Ст. 1797.

6. Налоговый кодекс РФ. М., 2005.

7. Постановление Правительства РФ от 10 февраля 2004 г. №71 «О создании, реорганизации и ликвидации федеральных государственных учреждений» // СЗ РФ. 2004. - №7. - Ст. 537.

8. Приказ МНС РФ от 11 ноября 2003 г. №БГ-3-02/614 «Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004. - №2.

9. Приказ МНС РФ от 2 апреля 2002 г. № БГ-3-32/169 «Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. - №42.

10. Приказ МНС РФ от 2 апреля 2002 г. №БГ-3-32/169 «Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. - №21.

11. Уголовный кодекс Испании. СПб., 2003.

12. Уголовный кодекс Республики Сан-Марино. СПб., 2003.

13. Уголовный кодекс РФ. М., 2005.

14. Федеральный закон №86-ФЗ «О бухгалтерском учете» // СЗ РФ. 1996. -№48.-Ст. 5369.

15. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» // СЗ РФ. 1996. - № 1. - Ст. 1.

16. Федеральный закон от 10 января 2002 г. №1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» // СЗ РФ. 2002. - №2. - Ст. 127.

17. Федеральный закон от И августа 1995 г. №135-Ф3 «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (в ред. ФЗ от 22 августа 2004 г. №122-ФЗ) // СЗ РФ. 1995. - №33. - Ст. 3334.

18. Федеральный закон от 11 июля 2001 г. №95-ФЗ «О политических партиях» (в ред. ФЗ от 21 июля 2005 г. №93-Ф3) // СЗ РФ. 2001. - №29. - Ст. 2950.

19. Федеральный закон от 12 января 1996 г. №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» // СЗ РФ. 1996. - №3. - Ст. 145.

20. Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. №161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» // СЗ РФ. 2002. - №48. - Ст. 4746.

21. Федеральный закон от 19 мая 1995 г. №82-ФЗ «Об общественных объединениях» // СЗ РФ. 1995. -№21. - Ст. 1930.

22. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» // СЗ РФ. 1996. № 1. - Ст. 1.

23. Федеральный закон от 27 ноября №156-ФЗ «Об объединениях работодателей» // СЗ РФ. 2002. - №48. - Ст. 4741.

24. Федеральный закон от 28 августа 1995 г. «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1995. - № 35.-Ст. 3506.

26. Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. №162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» // СЗ РФ. 2003. -№50.-Ст. 4848.

27. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» // СЗ РФ. 1998. - №7. - Ст. 785.

28. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах oipa-ниченной ответственностью» // СЗ РФ. 1998. - №7. - Ст. 785.1.. Судебная практика

29. Бюллетень Верховного Суда РФ. 2002. -№10.

30. Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. - №4.

31. Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. - №7.

32. Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. - №4.

33. Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за II квартал 2001 г. (по гражданским делам) // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2001. - № 12.

34. Определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. № 82-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. - № 6.

35. Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова // Российская газета. 2000. - 15 февр.

36. Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, вязанных введением в действие части первой Налогового кодека Российской Федерации» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1999. - №8.

37. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. - №9.

38. Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» (с изм. от 14 марта 1963 г.) // Сборник постановлений Пленума Верховного Суда СССР. 1924-1986.-М., 1987.

39. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 № АЗЗ-4446/03-СЗ-Ф02-1004/04-С1.

40. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 августа 2003 г. № А78-8717/02-С2-25/313-Ф02-2293/03-С1.

41. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 мая 2004 г. № А64-4165/03-11 // СПС «Гарант».

43. Александров И.В. Налоговые преступления: Криминалистические проблемы расследования. СПб., 2002.

44. Борзунова О.А., Васецкий Н.А., Краснов Ю.К. Налоговое право. Особенная часть (Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации). -Справочная система «Гарант». 2003.

45. Бюджетное право: Учеб. пособие для вузов / Под ред. А.В. Никитиной. -М., 2001.

46. Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999.

47. Владимиров В.А., Левицкий Г.А. Субъект преступления по советскому уголовному праву. М., 1964.

48. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности. -СПб, 2002.

49. Волженкин Б.В. Уголовная ответственность юридических лиц. СПб.,1998.

50. Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999.

51. Глистин В.К. Проблема уголовно-правовой охраны общественных отношений (Объект и квалификация преступлений). Л.: Изд-во ЛГУ, 1979.

52. Гританс Я.М. Корпоративные отношения: Правовое регулирование организационных форм. М., 2005.

53. Дагель П.С., Котов Д.П. Субъективная сторона преступления и ее установление. Воронеж, 1974.

54. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Основы налогообложения и налогового законодательства. СПб.: Питер, 2004.

55. Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. -М., 2001.

56. Истратова М.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации для малых предприятий. М., 2002.

57. Ищенко Е.П., Топорков А.А. Криминалистика: Учебник / Под ред. Е.П. Ищенко.-М., 2005.

58. Караханов А.Н. Проблемы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации. М., 2003.

59. Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. -М., 2005.

60. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. Т.Е. Абовой, A.IO. Кабалкииа. М., 2004.

61. Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред. А.В. Брызгалина. -М., 1999.

62. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Отв. ред. Л.Л. Кругликов. М.: Волтерс Клувер, 2005.

63. Кузнецов А.П. Ответственность за таможенные преступления. -Н.Новгород, 2000.

64. Курс советского уголовного права. В 5-ти т. Общая часть. Л., 1968.1. Т. 1.

65. Курс уголовного права / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, И.М. Тяжковой. В 5 т.-М., 1999.-Т. 1.

66. Курс уголовного права. Особенная часть: Учебник / Под ред. Г.Н. Бор-зенкова, B.C. Комиссарова. М., 2002. - Т. 4.

67. Кучеров И.И. Бюджетное право. М., 2002.

68. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно-практический комментарий к УК РФ. М., 1999.

69. Кучеров И.И., Соловьев Н.И. Уголовная ответственность за налоговые преступления. Комментарий. М., 2004.

70. Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. М., 1998.

71. Лопашенко Н.А. Вопросы квалификации преступлений в сфере экономической деятельности. Саратов, 1997.

72. Лушникова М.В. Правовые основы налоговой системы: теория и практика. Ярославль, 2000.

73. Малинин В.Б., Парфенов А.Ф. Объективная сторона преступления. -СПб., 2004.

74. Малкин Н.А., Лебедев Ю.А. Выявление налоговых преступлений. М.: ПРИОР, 1999.

76. Мысловский Е. Государство и экономика. М., 1999.

77. Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: Учебное пособие. СПб., 2003.

78. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М., 2002.

79. Налоговый кодекс РФ. Общая часть (проект). Комментарии С.Д. Шаталова. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996.

80. Никифоров Б.С. Объект преступления по советскому уголовному праву. -М, 1960.

81. Новоселов Г.П. Учение об объекте преступления. Методологические аспекты. -М., 2001.

82. Орлов B.C. Субъект преступления. М., 1958.

83. Орымбаев Р. Специальный субъект преступления. Алма-Ата, 1977.

84. Пальцева И.В. Расследование налоговых преступлений. Краснодар,1999.

85. Пикуров Н.И. Уголовное право в системе межотраслевых связей. Волгоград, 1998.

86. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая / Под ред. В.И. Слома, A.M. Макарова A.M. М.: Статут, 2000.

87. Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. Челябинск, 2001.

88. Сайт Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москва в Internet (http: // www. mosnalog. ru).

89. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования.-М., 1998.

90. Спасович В.Д. Учебник уголовного права. Часть Общая. СПб., 1863.

91. Таганцев Н.С. Русское уголовное право. Лекции. Часть Общая. В 2-х т. -М., 1994.-Т. 1.

92. Тосунян Г.А., Викулин А.Ю. Противодействие легализации (отмыванию) денежных средств в финансово-кредитной системе: Опыт, проблемы, перспективы. М., 2001.

93. Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под общ. ред. Б.В. Здравомыслова. М., 1996.

94. Уголовное право. Общая часть: Учебник / Под ред. Б.В. Здравомыслова, Ю.А. Красикова, А.И. Рарога. М.: Юридическая литература, 1994.

95. Уголовное право. Особенная часть / Отв. ред. И.Я. Козаченко, З.А. Не-знамова, Г.П. Новоселов. М., 1998.

96. Уголовное право: Учебник / Под ред. М.П. Журавлева, С.И. Никулина. -М., 2002.

97. Управление современной компанией. М., Норма, 2001.

98. Уставы акционерных обществ. М., Юринформцентр, 2000.

99. Устименко В.В. Специальный субъект преступления. Харьков, 1989.

100. Учредительные документы коммерческих организаций. М.: Юринформцентр, 2000.

101. Учредительные документы хозяйственных обществ. М.: Юринформцентр, 2000.

102. Шиткина И.С. Правовое обеспечение деятельности акционерного общества. Комплект локальных нормативных актов. М.: Правовая культура, 1997.1.. Статьи

103. Абанин М.В. Ответственность за преступления в сфере налогообложения: новые изменения в Уголовном кодексе РФ // Право и экономика. 2004. -№2.

104. Алексеева Д.Г. Налоговые преступления: некоторые аспекты расследования // Следственная практика. 2002. - №1 (155).

105. Байгозин К.И. Юридическая ответственность главного бухгалтера // Приложении к журналу «Налоги и финансовое право». 2002. - №6.

106. Березова О.А. О сроке исполнения налогового обязательства // Финансовое право. 2002. - №3.

107. ИЗ. Блохин К.М. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Налоговые споры. 2000. - №3.

108. Брызгалин А.В. Об особенностях правового регулирования отношений по установлению, введению и взиманию сборов // Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права: Приложение к журналу «Налоги и финансовое право». 2004. - № 7.

109. Бурсулая Т.Д. Административная и уголовная ответственность должностных лиц организаций за нарушения в налоговой сфере // Консультант бухгалтера.-2001.-№10.

110. Витвицкий А.А. Проблемы правового регулирования и охраны системы налогообложения // Преступность и уголовное законодательство: реалии, тенденции, взаимовлияние / Под ред. Н.А. Лопашенко. Саратов: Сателлит, 2004.

111. Гаджиев Г.А. Рыночная экономика в решениях Конституционного Суда РФ // Российская юстиция. 2001. - № 10.

112. Гладких Р.Б. Малое предпринимательство. Налоговые правонарушения //Право и экономика. 1999. -№12 .

113. Гладких С.Н. О внесении изменений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации // Адвокат. 2004. -№3.

114. Горелов А.П. Неопределенность норм об ответственности за экономические преступления как неустранимые сомнения в виновности лица // Адвокат. -2003.-№12.

115. Горский И. Сколько функций у налога? // Налоговый вестник. 2003.3.

116. Гражданин и право. 2002. - №4.

118. Демин А.В. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. 2000. - №6.

119. Ефимичев П.С. Предмет и пределы доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях // Журнал российского права. 2001. - №9.

120. Жернаков М.В. Налоговый представитель и налоговый агент в системе наказания (теоретический аспект) // 35 лет Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации и ее роль в развитии юридического образования. М., 2005.

121. Зрелов А.П. Личность налогового правонарушителя: комплексный анализ // Право и экономика. 2004. - №2.

122. Иванов Л. Административная ответственность юридических лиц // Российская юстиция. 2001 - №3.

123. Иванов Н. Легализация денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем // Российская юстиция. 2002. -№3.

124. Ильюшихин И.Н. Комментарий к Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10.12.2002 № 284-0 // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2003. - № 5.

125. Келина С.Г. Ответственность юридических лиц в проекте нового УК РФ // Уголовное право: новые идеи. М., 1994.

126. Клепицкий И.А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. - №5.

127. Климкова Т.Н., Шевченко А.В. Применение ответственности за отдельные виды налоговых правонарушений // Арбитражные споры. 2000. - №4 (12).

128. Ковалевская Д.Е. Налоговые преступления в уголовном праве РФ // Налоговый вестник. 2000. -№11.

129. Козырин А.Н. Главный бухгалтер и его ответственность по Уголовному кодексу РФ // Бухгалтерский учет. 1999. - №12.

130. Комягин Д. Налоговое и бюджетное право: разграничение предметов // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2000. - №9.

131. Костина Г. Налоговый агент: права, обязанности, ответственность // Бухгалтерский учет. 2001. - № 10.

132. Кочергин П., Селихова О. От преступления к квалификации // Юрист. -2004-№36.

133. Кравец Ю.П. Об уголовной ответственности юридических лиц за преступления в сфере предпринимательской деятельности // Журнал российского права. 2004. - №6.

134. Крапивин О.М., Власов В.И. Комментарий к законодательству об акционерных обществах // СПС «Гарант». 2002.

135. Красноперова О.А. «Налоговый процесс» на федеральном уровне // Гражданин и право. 2002. - №1.

136. Крохина Ю. Неисполнение налоговой обязанности как основание юридической ответственности // Уголовное право. 2005. - №1.

137. Кузнецов А.П. Налоговые преступления: особенности технико-юридических конструкций // Следователь. 1997. - №2.

138. Кузнеченкова В.Е. Современная концепция налогового процесса // Государство и право. 2005.

139. Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. 1996.-№12.

140. Кучеров И. Особенности объекта и предмета преступлений в сфере налогообложения // Уголовное право. 1999. - № 2.

141. Ларин В. За что отвечает налоговый агент? // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». 2004. - Вып. 38.

142. Лопашенко Н.А. Квалификация налоговых преступлений // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения: Материалы научно-практической конференции 26-28 марта 2001 г. Ярославль, 2001.

143. Лопашенко Н.А. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Налоговые и иные экономические преступления. Вып. 2. / Под ред. Л.Л. Кругликова. Ярославль, 2000.

144. Макаров Д. Экономические и правовые аспекты теневой экономики в России // Вопросы экономики 1998. -№3.

145. Материалы Пятых Лазаревских чтений на тему «Административно-правовое регулирование в сфере экономики» // Государство и право. 2001. -№11.

146. Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. 1999. - 10.

147. Минская В. Уголовно-правовое обеспечение применения норм об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности // Уголовное право. 1999.-№3.

148. Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // Законодательство. -2000.-№7.

149. Мурадов Э.С. Вопросы субъективной стороны преступлений в сфере экономической деятельности // Законодательство и экономика. 2004. - №5.

150. Мышкин Б.В. Некоторые теоретические аспекты содержания налоговой правосубъектности // Государство и право. 2004. - №3.

151. Наврузов А.Т. Краткая история становления имущественного налогообложения в Российской Федерации и некоторые направления его развития на современном этапе // Государство и право. 2003. - №9.162. Налоги.-2002.-№27.

152. Наумов А.В. Предприятие на скамье подсудимых // Советская юстиция. 1992.-№17-18.

153. Никитина А.В. Правовое регулирование пограничного взаимодействия налогового и бюджетного законодательства // Финансы. 2002. - № 11.

154. Никифоров А.С. Юридическое лицо как субъект преступления // Уголовное право. 2000. - №2.

155. Оперативно-служебная деятельность Управлений ФСНИ России в 1 полугодии 2001 г. // Налоговые споры. 2001. - №3.

156. Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения//Налоговый вестник. 2001.-№ 3.

157. Панкратов В.В., Гусева Т.А. Об ответственности за налоговые правонарушения, содержащие признаки преступления // Налоговое планирование. 2001. -№2.

158. Пансков В.Г. О налоговых нормах в Федеральном законе «О федеральном бюджете на 2001 год» // Консультант. 2001. - № 3.

159. Парфентьев А. В., Полищук Д.А. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовой аспект // Законодательство. 2002. -№12; 2003. -№1.

160. Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиции. 1999. - №4.

161. Пикуров Н.И. Место уголовного права в системе российского права // Энциклопедия уголовного права. Т. 1. Понятие уголовного права. СПБ., 2005.

162. Пикуров Н.И. Системные свойства уголовного права и некоторые вопросы межотраслевого согласования правовых норм // Уголовное законодательство России: новеллы, теоретические и практические проблемы. М., 2004.

163. Разгулин С.В. О некоторых аспектах практики Конституционного суда РФ по вопросам налогообложения // Законодательство. 2004. - № 1.

164. Разгулин С.В. О развитии российского налогового законодательства в современных условиях//Справочно-информационная система «Гарант», 2003.

165. Рарог А.И. Субъективная сторона преступления // Энциклопедия уголовного права. Т. 4. Состав преступления. СПб., 2005.

166. Ривкин К.Е. Практика налогообложения: установление виновности в налоговых преступлениях // Гражданин и право. 2002. - №4.

167. Семенов С.А. Понятие специального субъекта преступления // Журнал российского права. 1998. - №7.

168. Сергеев В.И. Объективная сторона один из важнейших признаков состава налогового преступления // Российский судья. - 2001. - №8.

169. Сергеев В.И. Субъект и субъективная сторона налогового преступления // Российский судья. 2001. - №9.

170. Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996 г. // Вестник Моск. ун-та. Серия 11. Право. 1999.-№1.

171. Сотов А. Коллизия понимания // Юрист. 2003. - № 49.

172. Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Вып. 1. М., 1997.

173. Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. М., 1997.

174. Титова Г. Налоговые агенты: права и обязанности // Финансовая газета. -2000.-№21.

175. Титова Г. О налоговом сборе // Финансовая газета. 2000. - № 47.

176. Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления. Комментарий к п. 123 и 124 ст.1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации) // Право и экономика. 2004. - № 1.

177. Тюнин В.И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Российская юстиция. 2004. - №2.

178. Тюнин В.И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации // Журнал российского права. 2004. - №8.

179. Унтеров В.А. Проблемы учения об объекте преступления // Социально-правовые проблемы Российского государства на рубеже XXI века: Материалы 1-й межвузовской научно-практической конференции (26 октября 2001 г.). Самара, 2002.

180. Устинова Т.Д. Образовательная деятельность без лицензии: вопросы квалификации // Законодательство. 2004. - №12.

181. Цветков Ф.Н. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах // Иваново-Вознесенский юридический вестник. -2002.-№3.

182. Чучаев А.И., Иванова С.Ю. Таможенные преступления в новом УК // Государство и право. 1998. -№11.

183. Шишко И.В., Хлупина Т.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации // Юридический мир. 1999. - №8.

184. Щепельков В.Ф. Квалификация посягательств при частичной реализации умысла // Журнал российского права. 2002. -№11.

185. Якимов О.Ю., Якимова С.С. Субъект преступлений в сфере экономической деятельности // Уголовное право: стратегия развития в XXI веке. М., 2004.

186. Яни П.С. Налоговое преступление. Статья вторая. Размер неуплаты. Субъекты ответственности. Вина. Гражданский иск // Законодательство. 1999. -12.

187. Яни П.С. Причиняет ли налоговое преступление ущерб // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения: Материалы второй научно-практической конференции. -Ярославль, 2002.

188. Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 2000. - №1.

190. Антонова Е.Ю. Юридическое лицо как субъект преступления: опыт зарубежных стран и перспективы применения в России: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. Владивосток, 1998.

191. Георгиевский Э.В. Объект преступления: теоретический анализ: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. СПб., 1999.

192. Герасименко Н.С. Правовые проблемы установления и взимания местных налогов и сборов: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. -М., 2002.

193. Егоров В.А. Налоговые преступления и их предупреждение: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. Самара, 1999.

194. Козлов С.В. Уголовно-правовая охрана налоговой системы Российской Федерации: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. Н.Новгород, 2000.

195. Кузнецов А.П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации (проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления): Автореф. дис. . докт. юрид. наук. Н. Новгород, 2000.

196. Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: Автореф. дис. .докт. юрид. наук. -М., 1999.

197. Мамилов К.В. Уголовно-правовое основание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Ижевск, 2001.

198. Передернин А.В. Налоговое правонарушение как основание административной ответственности: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. Тюмень, 1997.

199. Пирогов А.В. Налоговые преступления (толкование, применение, совершенствование уголовного законодательства): Дис. .канд. юрид. наук. СПб., 2004.

200. Сишохов А.Р. Налоговые преступления: проблемы квалификации (по материалам Краснодарского края и Республики Адыгея): Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Краснодар, 2000.

201. Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений (ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации): Дис. . канд. юрнд. наук. М., 1999.

202. Цирит О.А. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовая и криминологическая характеристика: Дис. .канд. юрид. паук. Калининград, 2004.